最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1231號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1231號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

吳紹衍律師

訴訟代理人

劉紹猷律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月8日臺中高等行政法院95年度訴字第634號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）86年起陸續購買第一商業銀行（下稱一銀）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），到期由其子林克彥、林克洋及林克政等3人無償兌領利息，86年度合計兌領新臺幣（下同）9,950,257元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，乃通報被上訴人核定本次贈與金額為9,950,257元，加計前次核定贈與金額41,004,500元，核定上訴人86年度贈與總額為50,954,757元，應納稅額4,575,488元，並按應納稅額4,575,488元加處1倍之罰鍰計4,575,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額6,759,141元及罰鍰3,235,200元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人係為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃與一銀南臺中分行配合，借用其子林克彥、林克洋及林克政名義開立銀行活期存款帳戶，從事存放系爭NCD所生之利息、購買NCD、購買債券附買回交易（RP）等投資行為。系爭存入NCD利息之帳戶係上訴人以林克彥等人之名義開立，存摺及印章均為上訴人或上訴人之會計陳美惠保管使用，即僅上訴人對系爭名義帳戶有支配管領權，核其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於上訴人所有，並無贈與之意思，依法自不必申報贈與稅，應無漏報贈與稅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：上訴人於86年起將其陸續購買之一銀NCD，到期由其子林克彥等人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，系爭利息所得由給付人一銀以該3人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等帳戶，系爭利息所得所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等利息所得，有該3人86年度及87年度綜合所得稅各類所得資料清單及一銀存款計息單存款明細帳影本可稽，足證林克彥等3人已取得系爭NCD利息所得之所有權，依本院62年判字第127號判例，系爭贈與NCD利息所得業已存入林克彥等3人一銀帳戶，屬於林克彥等3人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，是被上訴人以上訴人將其86年到期一銀NCD所孳生利息所得，分別陸續存入4,820,798元、2,870,318元、2,259,141元予林克彥、林克政、林克洋等3人帳戶，核定上訴人當次贈與金額為9,950,257元，並無違誤。嗣因查得林克彥分別於86年8月5日、9月4日將2,000,000元及1,000,000元合計3,000,000元轉回上訴人之帳戶；林克政於86年8月1日將1,500,000元轉回上訴人之帳戶；林克洋亦分別於86年8月6日、10月3日、11月26日將2,500,000元、1,000,000元、500,000元轉回上訴人之帳戶，而分別追減上訴人對林克彥3,000,000元、林克政1,500,000元之贈與，及註銷原核定上訴人對林克洋2,259,141元之贈與，合計追減贈與金額6,759,141元，並重行核算應處罰鍰1,340,200元，原處罰鍰應予追減3,235,200元，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第24條、第44條規定及本院62年判字第127號判例意旨，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關贈與總額部分：上訴人於86年將其陸續購買之一銀NCD，到期由其子林克彥等人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，系爭利息由給付人一銀以該3人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等帳戶，系爭利息所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時，亦列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得，有該3人86年度及87年度綜合所得稅各類所得資料清單及一銀存款計息單存款明細帳影本附原處分卷可稽，足證林克彥等人已取得系爭NCD利息之所有權；另金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶、存摺及印鑑由何人所保管，與NCD利息究為何人所有並無關聯。依本院62年度判字第127號判例意旨，系爭贈與NCD利息業已存入林克彥等人一銀帳戶，屬於林克彥等人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權。又查上訴人將其86年到期一銀NCD所孳生之利息4筆合計4,820,798元，陸續存入林克彥一銀活期儲蓄存款帳戶，惟林克彥亦於86年8月5日、9月4日分別自其帳戶轉回上訴人同銀行支票存款帳戶2,000,000元及1,000,000元，合計3,000,000元，有北區國稅局核定上訴人86年度對林克彥贈與明細資料、林克彥一銀活期儲蓄存款存摺、一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，應視為贈與之撤回，原核定上訴人對林克彥贈與4,820,798元，應予追減3,000,000元；其次上訴人將其86年到期之一銀NCD所孳生之利息4筆合計2,870,318元，陸續存入林克政一銀活期儲蓄存款帳戶，惟林克政亦於86年8月1日自其帳戶轉回上訴人同銀行支票存款帳戶1,500,000元，有北區國稅局核定上訴人86年度對林克政贈與明細資料、林克政一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，原核定上訴人對林克政贈與2,870,318元，應予追減1,500,000元；又上訴人將其86年到期之一銀NCD所孳生之利息5筆合計2,259,141元，陸續存入林克洋一銀活期儲蓄存款帳戶，惟林克洋亦分別於86年8月6日、10月3日自前開帳戶轉回上訴人同銀行支票存款帳戶2,500,000元、1,000,000元及同年11月26日轉回上訴人郵政儲金匯業局帳戶500,000元，合計4,000,000元，有北區國稅局核定上訴人86年度對林克洋贈與明細資料、林克洋一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條及郵局電腦託收票據收據等影本可稽，該轉回4,000,000元依先進先出法扣除原核定86年度贈與2,259,141元，餘1,740,859元留抵上訴人對林克洋87年度贈與，原核定上訴人對林克洋贈與2,259,141元應予註銷，復查決定乃將原核定本次贈與金額9,950,257元，准予追減6,759,141元。揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項規定、本院62年判字第127號判例及財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。又查，本件贈與時間為86年9月25日至86年11月5日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與稅申報期為贈與行為發生後30日內，故申報期為86年11月6日至86年12月5日；另依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本案核課期為7年，再依稅捐稽徵法第22條第2款規定核課期自申報期間屆滿之翌日起算，故本案核課期為86年12月6日至93年12月5日，而本案原處分日期為93年5月5日（93年度財贈與字第1Ｚ000000000號），尚未超過核課期。且租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）；而動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等，依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人對於稅捐案件有申報協力義務，因此在贈與稅之查核，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉（借貸、信託）之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。本件上訴人主張係屬「消極信託」，惟「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，若屬「信託行為」，應須符合信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有關「信託行為」特徵之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，本件上訴人之子3人於原審法院95年12月26日準備程序庭中，均敘明均不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，已否認與上訴人間有「消極信託」之關係；且上訴人之子林克彥敘明與上訴人間有財產糾紛，經臺中市西區調解委員會調解成立，其調解內容為上訴人之子林克彥仍有284,825,550元由上訴人受託保管，上訴人有幫上訴人之子代管存摺、印章之情事，並非上訴人所主張之「消極信託」事宜；又按本院62年判字第127號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，本案被上訴人查得上訴人將NCD利息存入上訴人之子3人之銀行帳戶，已符合占有要件，其所有權應屬上訴人之子所有，上訴人之子無反對之意思表示，且未轉回上訴人，又將各存款產生之利息併同申報綜合所得稅，亦有綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立。上訴人占有存摺及印章，無非代其子管理，並不致發生所有權移轉之效果，亦不能阻卻上訴人之子享有動產所有權之經濟效益，被上訴人以贈與核課上訴人贈與稅，並無違誤，上訴人主張係消極信託關係，尚非可採。本件上訴人於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子林克彥、林克洋及林克政3人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，即發生物權移轉之效力，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，乃核定本次贈與金額為9,950,257元，並非無據。嗣於復查時，因查得林克彥等3人於該年度分別有轉回款項情事，乃按查得轉回金額，復查決定准予追減贈與金額6,759,141元，揆諸前開說明，亦無違誤。㈡有關罰鍰部分：上訴人於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子林克彥、林克洋及林克政3人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，嗣經復查結果，被上訴人准予追減贈與金額為6,759,141元，被上訴人乃重行核算應處罰鍰為1,340,200元（計至百元止），復查決定准予追減3,235,200元，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於判決之判斷，爰不一一論述。

五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條前段分別定有明文。㈡本件上訴人於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子林克彥、林克洋及林克政等3人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，被上訴人乃核定本次贈與金額為9,950,257元，加計前次核定贈與金額41,004,500元，核定上訴人86年度贈與總額為50,954,757元，應納稅額4,575,488元，並按應納稅額4,575,488元加處1倍之罰鍰計4,575,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額6,759,141元及罰鍰3,235,200元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人所購買一銀NCD，到期由其子林克彥、林克洋及林克政等3人無償兌領利息，並併同申報綜合所得稅，已發生物權移轉效力，雙方贈與契約已成立，及上訴人主張與其3子間係「消極信託契約」關係為不可採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無判決不備理由、理由矛盾或認定事實不憑證據、違反論理及經驗法則等情事。㈢司法院釋字第537號解釋，雖係就房屋稅條例第7條之申報協力義務為解釋，惟該解釋文所稱「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」於其他租稅稽徵，情形相同者，自可參酌。原判決援引該解釋，難謂有何理由矛盾。再依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此客觀舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人，上訴意旨此項主張，固屬的論。惟父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD或其利息，因現款或無記名之NCD屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女情形下依社會經驗極可能出於贈與法律關係，故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院對贈與事實形成相當之證明力，如當事人能提出例外情況（上訴人稱為非典型之情況）經法院調查，此時法院得本於辯論結果所得之心證，對證據之證明力加以判斷，決定例外情況是否足以降低法院對贈與事實之證明力而否定有贈與事實。經查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，本件系爭款項，已由上訴人之子3人無償兌領並併同申報綜合所得稅，縱上訴人主張係由其持有銀行存款簿、印鑑或NCD屬實，仍屬上訴人為其3子間接占有之型態，應認已移轉占有。次查意思表示不限於明示，默示或意思實現亦屬意思表示之方式，如由意思實現，足以認定行為人之意思表示業已合致，契約仍屬成立。本件上訴人雖提出證人之證詞及證物，表示各銀行帳戶係上訴人以其子名義開立，而將存摺及印鑑交由上訴人自行保管，但被上訴人查獲系爭款項係由給付人一銀以上訴人之子3人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入該3人帳戶，所孳生之利息，該3人於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為其利息所得，有上訴人之子3人綜合所得稅各類所得資料清單可稽，此為原判決認定之事實，且為上訴人所不爭執，由上訴人之子3人已取得系爭款項並加以申報，及本案被查獲時系爭款項仍以該3人名義占有等事實，可認上訴人之子3人因取得上述利息而行使因贈與而取得之系爭款項，對贈與事實已實現，依上開說明，已足認上訴人與其3子間贈與之意思表示已合致，上訴人提出所謂非典型之情況，尚不足以降低法院對贈與事實之證明力，無從為有利於上訴人之認定。㈣上訴人所引本院75年度判字第681號、79年度判字第2096號、91年度判字第1436號、91年度判字第1819號、93年度判字第1519號及96年度判字第34號判決、最高法院88年度台上字第1725號、93年度台上字第1357號及94年度台上字第953號判決、臺灣高等法院臺中分院89年度重上更字第2號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力，且個案情形有別，尚難執為有利於上訴人之論據。而學者之法律見解，亦僅可供參考，不具拘束力。至上訴人所引原審法院95年度訴字第628號、95年度訴字第629號判決及95年度訴字第705號和解筆錄，暨被上訴人依原審法院95年度訴字第629號判決意旨所作97年1月21日中區國稅法二字第0970000209號重核復查決定書，係林克洋部分是否成立贈與關係之案件，是上引判決、和解筆錄及重核復查決定書與本案結果不生影響。另原審法院90年度訴字第1575號及第1576號贈與稅事件，乃上訴人、其配偶林劉玉真於83年及86年間分別以所有可轉讓定期存單解約、存款，為其子女及媳婦購買股票或繳納增資股款，經認定應以贈與論之事件；關於上訴人於上開事件主張其名義之定期存單係受其子、媳信託，並提出調解書為證乙節，上開判決以該調解書係於該案查獲日後所為，而未採信上訴人之主張。本件原判決援引該調解書，係以上訴人既於該案主張受其子之信託，適足以佐證上訴人並無信託其子之事實，並無違背論理或經驗法則可言。上訴人執此上訴，並無可採。㈤本件上訴人所購買一銀NCD，到期由其子3人無償兌領利息，至被查獲時仍以其子3人名義占有該款，所生利息亦由其子3人取得申報綜合所得稅在案，依前開說明，已足認上訴人與其子3人間成立贈與關係，上訴人對前開事實，實難諉為不知，其應注意能注意而疏未注意依法申報本件贈與稅，自難辭過失之責，是被上訴人據以處漏稅額1倍之罰鍰，於法洵無不合。㈥至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈦綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異