最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01387號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01387號

上訴人

甲 ○

上訴人

乙○○○

共同訴訟代理人

吳忠諺律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月27日高雄高等行政法院94年度訴字第00836號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之子即被繼承人吳鴻斌於民國（下同）93年1月18日死亡，上訴人於93年7月5日申報遺產稅，申報遺產總額新臺幣（下同）31,529,561元，免稅額7百萬元，扣除額9,459,750元，經被上訴人核定遺產總額34,610,351元，免稅額7百萬元，扣除額9,059,750元，應納稅額3,814,698元，並就短漏報遺產總額3,080,790元，按漏稅額1,016,661元，處以1倍罰鍰1,016,600元（計至百元）。上訴人不服，對調整剔除扣除額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人仍未甘服，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00836號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人起訴意旨略謂：上訴人於本件依法應繳納之遺產稅稅款並無任何短漏，自無所謂「漏稅事實」之產生，亦無所謂「漏稅額」可言。然被上訴人忽略遺產及贈與稅法第45條之構成要件係「按所漏稅額」並非「按其所漏報或短報之應納稅額」，在無漏稅額及上訴人未有漏稅事實之情況下，草率課以上訴人漏稅罰鍰，即與司法院釋字第503號及第339號解釋有所牴觸。被上訴人在處以本件之漏稅罰前顯未就上訴人之過失責任盡舉證之責，而其在未充分舉證前即處以漏稅罰，形同以推定方式認定上訴人有過失責任，實與司法院釋字第275號解釋之意旨有違。況上訴人並無故意或過失可言，系爭之被上訴人行政罰鍰處分顯係違法等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分。

三、被上訴人則以：參據司法院釋字第275號解釋，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，準此，上訴人對被繼承人所遺財產，有「據實申報」之作為義務，如已為申報，而有應報而未報之漏報遺產或已申報但少報之短報遺產，違反作為義務，即屬有過失，況我國遺產稅採申報制度，倘故意或過失漏報或短報，如不加處罰，不足以促使或警惕誠實申報，甚至易啟投機之風，對誠信申報者，亦不公平，故遺產及贈與稅法乃明定申報而有「漏報」或「短報」者，處所漏稅額1至2倍之罰鍰。本件經審酌違章事實，按漏稅額1,016,661元，處以最低裁罰倍數即1倍罰鍰1,016,660元，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人已於法定期間內申報，須屬未經稽徵機關進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，方能適用稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之規定。經查，被上訴人原查以93年7月8日財高國稅審二字第0930044694號函，向臺灣證券集中保管股份有限公司查詢被繼承人吳鴻斌截至93年1月18日止於各往來券商持有集保股票名稱及股數餘額，該公司93年7月20日證保稽字第0930030859號函覆，被繼承人遺有瑞昱股權12,000股（價值756,000元）、聯發科股權5,792股（價值2,027,200元），而上訴人係於93年9月25日始具函向被上訴人更正申報，參諸稅捐稽徵法第48條之1之規定及財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋意旨，本件上訴人自不適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。是上訴人漏報投資2,783,200元事證明確，被上訴人連同查獲漏報銀行存款297,582元及債權8元，共計短漏報遺產總額3,080,790元，核定按所漏稅額1,016,661元，處以1倍罰鍰1,016,600元，於法並無不合。次按，依司法院釋字第275號解釋，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，準此，上訴人對被繼承人所遺財產，有「據實申報」之作為義務，如已為申報，而有應報而未報之漏報遺產或已申報但少報之短報遺產，違反作為義務，即屬有過失。再查，被上訴人遺產稅課稅資料參考清單、各類所得資料清單、財產歸屬清單等均註記僅供「參考」並提醒應再查證等字語，準此，上訴人若未經查證逕依上述資料申報以致違章，自仍不得免責。況有關動產遺產部分，理應依被繼承人繼承發生日止實際結餘數列報，惟系爭漏報股票動產遺產，上訴人等未向相關機關查詢截至繼承日止實際結餘數，逕予申報，上訴人顯涉有應注意而未注意之情事，尚難脫免其過失責任。是上訴人主張：上訴人於93年7月5日依被上訴人提供之遺產稅課稅資料清單申報遺產時，確實並不知悉被繼承人生前於新竹群益證券股份有限公司開戶集保，因此上訴人於申報時確實已依其主觀上所能達到之注意能力，按當時客觀上可能注意到之遺產，盡其所知將被繼承人之遺產據實申報，實應認已盡相當之注意義務，本件上訴人確無故意或過失可言云云，自非可採。另按，遺產及贈與稅法第45條僅規定納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰，其處罰之要件即已具備，並未規定納稅義務人有短、漏報情事者，只要於稅捐稽徵機關於核定遺產稅前更正申報，即得免罰，本件如前所述，上訴人係於93年9月25日始具函向被上訴人更正申報，然被上訴人係於93年7月8日以財高國稅審二字第0930044694號函開始進行本件之調查，上訴人自不得依稅捐稽徵法第48條之1之規定免罰，又本件經被上訴人調查結果，上訴人共計短漏報遺產總額3,080,790元，上訴人即已具備遺產及贈與稅法第45條之處罰要件，被上訴人乃核定按所漏稅額1,016,661元，處以1倍罰鍰1,016,600元，並無違誤。另司法院釋字第503號解釋及339號解釋理由書雖曾將租稅處罰區分為行為罰及漏稅罰，惟均未論及遺產及贈與稅法第45條之處罰係屬漏稅罰。是上訴人主張：按遺產及贈與稅法第45條所規定之租稅行政罰其性質係屬「漏稅罰」為目前實務及學說所肯認，查本件被上訴人係於93年10月5日時方才填發遺產稅核定通知書，而上訴人於93年9月25日已主動向被上訴人補正申報所遺漏之股票遺產，因此上訴人於被上訴人核定系爭遺產稅前，對被繼承人股票之遺產資料業已提供詳盡，而被上訴人於核定系爭遺產稅時，亦不會因上訴人於93年7月5日之遺漏申報部分而產生短漏之錯誤，是以上訴人於本件依法應繳納遺產稅並不會因漏報而發生有漏稅之事實等詞，仍不足採，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：遺產及贈與稅法第45條所規定之租稅行政罰其性質應屬「漏稅罰」，然原判決卻僅僅以司法院釋字第503號及第339號解釋並未提及其為「漏稅罰」為由，而率予否認其「漏稅罰」之性質，其於認事用法上顯有違誤，當構成行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令情事；遺產及贈與稅法第45條規定，係以納稅義務人發生「漏稅事實」為前提要件，原審於其他相同案件之中亦曾明白表示同樣見解，然原審於本件卻僅僅以司法院釋字第503號及第339號並未提及遺產及贈與稅法第45條所規定之租稅行政罰其性質為「漏稅罰」為由，逕予否認其「漏稅罰」之性質，此不僅曲解法律規定內容而與目前實務及學說之見解相牴觸，且與原審本身於他案之判斷互相矛盾，其於認事用法上自屬違誤。本件並無「漏稅事實」，被上訴人逕處以上訴人「漏稅罰鍰」已屬違誤，原判決復予維持自非適法等語。

六、本院按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。上訴意旨雖指摘遺產及贈與稅法第45條性質應屬「漏稅罰」，然原判決否認其「漏稅罰」之性質，其於認事用法上顯有違誤；又本件並無「漏稅事實」，被上訴人逕處以上訴人「漏稅罰鍰」亦屬違誤，當構成行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令情事云云。惟查，目前之各種稅法規定，有由納稅義務人於申報前或申報時，自行先行繳納，事後再由稅捐稽徵機關核定應納稅額者，如所得稅法第67條、第71條、第92條等屬之；亦有由納稅義務人先行申報，經稅捐稽徵機關核定金額後，再繕發納稅通知書通知繳納者，如遺產及贈與稅法第29條、進口貨物，經海關核定應先行查驗，未依關稅法第18條第1項前段先行徵稅驗放，事後再加審查者等屬之。是以關於漏稅罰核算基礎之「所漏稅額」，在前者，固為其已繳納之稅額，與核定應納稅額之實際上短納之差額；至於後者，則應以其所申報之稅額，與核定應繳納稅額之差額，為其「漏稅事實之所漏稅額」，此係因稅法不同規定，所導致之差異，亦即因後者係採申報制，以申報完成為其整體行為之完成，是否有漏稅事實，依其申報內容而定之，否則，若依上訴人主張，尚未核定通知繳納並無短納，尚無「漏稅事實」，即不處罰，則遺產及贈與稅法第45條規定，將永無適用餘地，自非立法原意。又本條規定，係以「已依本法規定申報而有漏報或短報，且有漏稅額」，為其處罰之構成要件，本件既已合致該要件，原處分予以科罰，即無不合。原判決認遺產及贈與稅法第45條規定，並非漏稅罰，雖屬不當，惟其結論相同，依行政訴訟法第255條第2項規定，仍應以上訴為無理由。上訴意旨以其一己之歧異見解，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，要無可採。至於上訴人其餘述稱各節，業經原審一一論駁在案，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，均無足採。上訴人等仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異