最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00192號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00192號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日臺北高等行政法院93年度訴字第2869號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）91年1月24日訂約出售坐落臺北市松山區○○段○○段650地號持分土地，並於同日向被上訴人松山分處申報土地移轉現值，經該分處核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）662,916元。嗣因土地稅法第33條於91年1月17日經立法院三讀修正通過，同年月30日公布，上訴人遂於91年2月19日依新修正土地稅法第33條第2項規定向被上訴人松山分處申請減半課徵土地增值稅，經該分處以91年2月22日北市稽松山乙字第09160527400號函復否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：土地稅法第33條第2項條文內容，「修正施行」之間即「修正」及「施行」間未以標點符號隔開，足徵立法者原意在使修正及施行日為同一日（即91年1月17日），即明定「修正」及「施行」日期均為91年1月17日，自不適用一般法令公布生效日規定。又被上訴人以財政部令釋上開規定施行日期為91年2月1日而否決立法原旨，有違法律信賴保護原則。再者，依財政部91年3月5日台財稅字第0910451676號函釋意旨，其對既成事實交易，准為虛偽撤銷，僅變更期日即可為減半課徵之適用，若對於91年1月17日至91年2月1日間依法申報，完繳土地增值稅並辦妥土地移轉登記之善良納稅人，不准其追溯適用減半優惠，豈無違反租稅公平原則，為此求為撤銷訴願決定及原處分，並准予適用優惠稅率等語。

三、被上訴人則以：依財政部93年1月7日台財稅字第0920457886號函釋略以：「甲○○於91年1月24日訂約出售貴市○○區○○段3小段650地號持分土地，並於同日申報土地移轉現值，有無土地稅法第33條第2項土地增值稅減徵50%規定之適用一案，請依本部91年1月31日台財稅字第0910450793號令規定辦理。……」。是依財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令意旨，土地稅法第33條修正條文有關土地增值稅減半徵收二年規定之施行日期，應自總統公布施行之日起算至第三日（即91年2月1日）起生效施行。本案上訴人所有本市○○區○○段3小段650地號土地於91年1月24日申報移轉現值，自無追溯減半稅率之適用，被上訴人所屬松山分處原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按中央法規標準法第13條規定及司法院釋字第161號解釋意旨，土地稅法第33條係於91年1月30日經總統令修正公布，故應自91年2月1日生效。又土地稅法第33條經立法院三讀通過修正時，該法第59條並未修正，仍規定「本法自公布日施行。」，且該法施行細則亦未針對該修正案另訂有特定施行日期，是其施行日期自應適用中央法規標準法第13條之規定。上訴人主張：該條文所謂「……自本法九十一年一月十七日修正施行之日起二年內……」，其為特定日期之明示，自有中央法規標準法第14條規定，應以91年1月17日為生效日，容有誤解。從而，原處分核定系爭土地於91年1月24日申報移轉現值，並無土地增值稅減徵50%規定之適用，並無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人除引用復查、訴願主張外，另謂：中央法規標準法第13條規定與司法院釋字第161號解釋法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，係指一般法規而言，即未定有落日條款者而言。惟土地稅法第33條既明文：「……自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內減徵百分之五十……」，自屬訂有落日條款，應依其明文所示，以該91年1月17日為生效施行日期等語。

六、本院按：

㈠本案為課予義務訴訟，而上訴人在第一審起訴狀中已載明「准予適用優惠稅率」等文字，則解釋上應認其有「請求被上訴人依其聲請內容，作成減半徵收土地增值稅行政處分」之意思。而原判決事實欄中，在當事人聲明部分未予載明，自非妥適，應予指明。

㈡又原判決對91年1月30日修正公布、同年2月1日施行之土地稅法第33條第2項規定，其抽象規制效力時間界限的解釋（認定為91年2月1日），雖其推論不夠嚴謹，且觀念有誤。但結論尚無錯誤。茲說明本院之法理觀點說明如下。

⒈何謂「法規範之抽象規制效力」﹖按法律一旦實施，則在其有效實行之時空界限內，會對處於該範圍之現實社會，產生全面性的潛在規制作用。所有生活在該社會內之個人，均須遵循該法規範所作之指示，這種對社會之全面規範功能，即是「法規範之抽象規制效力」。

⑴這種抽象規制功能，是一種指導性的、命令性的。社會成員未必會直接與該等法規範結合而形成具體的法律關係。一直要等到因社會接觸產生規範需求時，此等法規範才會與特定事實結合，而形成一定之「權利義務」。此時法規範之抽象規制功能才會轉化為實際個案中之判準，而有具體規制作用。

⑵例如法規範明定「要遵守承諾」，則其僅有「抽象規制作用」。當甲對乙作了承諾以後，而事後有意反悔，則乙即可引用「要遵守承諾」之法規範，請求法院判甲強制履約，此時「要遵守承諾」之法規範即變成「甲對乙負有義務」之法規範基礎，而生具體規制作用。

⒉決定「法規範抽象規制效力」時間界限之標準：

⑴按法規範抽象規制效力的空間界限，原則上是以法律制定主體（一般為國家）之控制領域為準（當然有例外）。至於時間之界限，則自法律實施之日起（法律原則上被認為要永遠實施下去，沒有終期。即使事後有修正或廢止，理論上也是事後情事變更，而非立法當時所能預料者）。

⑵但法律的實施與廢止。本即屬立法者之職權，所以立法者可以：

①制定「限時法」，明定法律之實施期間。

②使法律向前溯及生效，讓法律之抽象規制作用追溯至法律實際制定的時點之前。

③使法律向後遲延生效，讓已制定法律中的某些部分延至其他部分已生規制效力以後一段期間內，再生抽象規制作用。而唯一可以控管此等立法權限者，即屬憲法所揭示的基本人權或憲政法理。

⑶故立法者本來可以在每一法律中自行訂定生效實施時點，但因為立法作業數量龐大，為減輕立法成本，可以在立法者沒有特別表明其立法目的的情況下，以一個通案性的法律來決定各別法律之實施生效日期。此即中央法規標準法第13條及第14條規範本旨之所在。

①中央法規標準法第13條之規定內容為：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力」。

②中央法規標準法第14條之規定內容則：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」。

⑷但中央法規標準法第13條或第14條基本上都只是一個通案式的補充規範，並未因此限制立法者之權限。在解釋上更不能與立法者在法律條文中明示之意思相反。因此一部法律，即使可以上開通案式規定定其生效時點，仍可在其中各別條文中另訂該條文之獨立生效日期。而原判決引用中央法規標準法第14條及土地稅法第59條之規定，而推論各別條文之生效日期，此觀念尚非正確。

⒊91年1月30日修正公布、同年2月1日施行之土地稅法第33條第2項規定，發生抽象規制效力始點之認定疑義。

⑴按該條文明定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十」。

⑵此一條文內容到底是立法者有意將其抽象規制效力，自91年1月17日起發生。還是立法者本無此意，純粹因為立法實務作業上，完成三讀日期與總統公布日期不同，立法者在制定法律當時誤將三讀日認定為施行日。當然有討論的空間。

⑶不過本院認為，若立法者真有意明定「土地稅法第33條第2項抽象規制效力起點」，其條文用語應該是「...自中華民國九十一年一月十七日起二年內，減徵百分之五十」。而非如現行條文所規範之「...自『本法』中華民國九十一年一月十七日『修正施行之日』起二年內，減徵百分之五十」。加以已往民法親屬編施行法第6條之1及土地稅法第39條之2亦有類似情形。上訴人又沒有提出立法者特別以「91年1月17日」為該條文生效日之考量因素。故認以上之規定內容，純屬立法技術上之缺失，該條文抽象規制效力的發生起點仍應為91年2月1日。

㈢但在確定91年1月30日修正公布、同年2月1日施行之土地稅法第33條第2項規定之生抽象規制效力起點為同年2月1日以後。本案還須進一步探究：當本案相關事實何時與該法規範結合而產生具體規制作用。簡言之，在本案中，「減徵50%土地增值稅」構成要件何時方被成就﹖對此爭點，原審未予認定，但其已涉及法律之正確適用，自有發回更為調查之必要。

⒈對此點爭訟二造均以91年1月24日上訴人申報土地移轉現值之時點為準。原判決對此亦無論述。

⒉但土地稅法第28條前段明定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。依此規定明顯可知，土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，則有無符合減徵稅捐優惠之構成要件，當然也在以稅捐債務成立之時點來判斷。依此而言，本案上訴人何時完成土地所有權移轉之物權變動，即涉及有無減徵優惠之適用。原判決未予查明，自應發回，另為事實認定。

⒊實則目前實務上會把申報土地移轉現值之時點當成「土地增值稅」之稅捐債務成立時點，實在是一種積非成是的錯誤觀念，特別有必要在此澄清。

⑴土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。

⑵但以上之設計並不會因此改變「土地增值稅」本屬「所得稅」（財產交易所得）之本質，也不會改變稅捐債務成立時點之判斷。而稅捐優惠原即是以稅捐債務構成要件滿足為前提，因優惠實體要件之具備而生效，當然也要在稅捐債務成立以後方發生。

⑶事實上連交易稅目中最典型的營業稅，也不是以契約之締結為營業稅債務生效時點，而是按照「統一發票開立時限表」所定之標準認定之。則在本質上為所得稅之「土地增值稅」，以產權移轉時點認定稅捐債務發生，亦無不當。

⑷在以上之法理觀點下，財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令及財政部93年1月7日台財稅字第0920457886號函文中所稱：「...土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以『申報日』為適用新舊法規之基準日」云云。其解釋內容即顯然未顧及土地增值稅之稅捐債務成立時點。就算該等解釋之目的，是為了讓人民儘早享受稅捐優惠利益，則在解釋上將納稅義務人在稅捐債務成立之日所得享有之稅捐優惠既得權予以排除，是否合理？故是否「土地所有權移轉登記日」亦得為適用「稅捐優惠」之基準日，亦應加以考慮。

㈣綜上所述，原判決在將土地稅法第33條第2項之法規範適用在本案時，其涵攝有誤，以致在未具體查明系爭土地之所有權移轉時點及未考慮移轉登記日是否亦得作為「稅捐優惠」之基準日之情況下，遽行論斷本案上訴人不得享有減半徵收土地增值稅之優惠，而駁回上訴人在原審之起訴，自屬違法。上訴人求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審，詳細調查本案系爭土地之移轉時點，決定有無土地稅法第33條第2項規定適用之可能，再重為妥適之判決，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異