最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01935號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01935號

上訴人

臺一紡織廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

呂光武律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月23日臺北高等行政法院94年度訴字第179號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人80年度營利事業所得稅案行政救濟確定，應補繳營利事業所得稅新臺幣（下同）26,870,985元。被上訴人所屬中南稽徵所（下稱中南稽徵所）乃填發補繳稅額繳款書，並加計行政救濟利息13,586,043元通知上訴人繳納。上訴人向中南稽徵所申請分期繳納本稅及免繳行政救濟加計之利息，經該所民國（下同）93年6月1日財北國稅中南營所二字第0930202883號函否准。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂就加計利息部分提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第35條第4項規定，稅捐稽徵機關應於2個月內為復查決定；訴願依訴願法第85條第1項規定，亦應於3個月內為決定；必要時得延長2個月。如逾期不為決定，其遲延之時日，不可歸責於人民，自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息。上訴人於85年6月22日申請復查，被上訴人最遲應在85年8月22日作成決定書通知納稅義務人，卻於85年10月28日始作成，延遲67日，自應扣除不得加計利息。又上訴人85年11月23日提起訴願，財政部函請上訴人於85年12月24日前補正，上訴人遵期補正，依訴願法第20條、第22條第2項規定，財政部應自85年12月24日之次日起3個月內為訴願決定，必要時得延長2個月，並應於決定後15日內作成正本送達上訴人。其依法最遲應在86年6月8日作成訴願決定書，惟在86年9月19日才作成，遲延之103日自應扣除。另訴願受理機關固得延長2個月為訴願決定，惟延長之2個月非可歸責於上訴人，不應令上訴人負擔延長期間之利息，否則有侵犯人民受憲法第15條保障財產權情事，故應一併扣除，共計應扣除164日。上訴人於86年10月20日提起再訴願，行政院通知補正，上訴人於86年11月10日補正，行政院應於87年2月10日為再訴願決定，並應於87年2月25日作成再訴願書，但行政院於87年4月23日才作成，雖依法得延長2個月，但因2個月未可歸責於上訴人，應扣除不予計息，故共計118日不得加計利息。再查行政院87年4月23日訴字第18578號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。可見原處分不適法，而原決定駁回訴願自有不當，自不可認為上訴人故意藉行政救濟拖延納稅，則此後被上訴人重核復查決定及上訴人對重核復查決定進行行政救濟之日數，均非可歸責於上訴人，自不得責令上訴人負擔此過程所費日數利息，故計息止日應為87年4月30日，即自85年5月26日至87年4月30日止之日數減349日為計息日數。退而言之，被上訴人重核復查決定及其行政救濟日期縱應計息，被上訴人收受行政院再訴願決定書後，遲於87年5月21日才通知上訴人文到15日內提示資料，上訴人於87年7月15日補提說明，被上訴人於87年9月3日作成重核案件復查決定。上訴人於87年10月2日提起訴願，財政部通知上訴人補正，上訴人於87年11月21日補正，財政部依法應於88年2月21日為訴願決定，惟遲至88年3月3日發函通知因審理必要，訴願決定期限延長2個月，迨88年5月18日才作成台財訴第000000000號訴願決定，因此應扣除86日不予計息。該訴願決定將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分。被上訴人收受上開訴願書後，於88年8月4日作成重核復查決定，仍維持原處分。上訴人88年9月6日提起訴願，財政部以88年9月29日通知上訴人於文到10日內補正，財政部遲於90年3月1日始作成訴願決定，駁回上訴人訴願。因此至少應扣除365日不予計息。上開訴願決定書係被上訴人依財政部函，於90年3月22日郵寄上訴人，上訴人於3月27日收受，使上訴人延遲至少20日提起行政訴訟。該案經臺北高等行政法院91年9月18日判決駁回，上訴人上訴，經本院92年10月31日判決駁回。綜計前述不可歸責於上訴人之日數471日，自應扣除不予計息。為此提起行政訴訟：先位聲明：訴願決定及原處分除除駁回上訴人申請分期繳納營利事業所得稅部分外，均撤銷。被上訴人應作成85年5月26日起至87年4月30日止之日數扣除349日後之日數計算應補徵之行政救濟利息之處分。備位聲明：訴願決定及原處分除駁回上訴人申請分期繳納營利事業所得稅外，均撤銷。被上訴人應作成85年5月26日起至92年11月20日止之日數扣除820日（349日加471日）後之日數計算應補徵之行政救濟利息之處分。

三、被上訴人則以：稅捐稽徵法第38條第3項明文規定，行政救濟加計利息，應自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息。故行政救濟過程中縱數度變更應納稅額，亦不影響其行政救濟加計利息計算期日之起算點；況依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查者，暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加計利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者不公平。上訴人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息。被上訴人依89年5月25日（即原應繳納稅款屆滿之日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.75%，加計自85年5月26日至92年11月20日止之利息13,586,043元一併徵收，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」固為稅捐稽徵法第35條第2項所規定，惟參考本院90年度判字第360號判決，上開規定僅為訓示規定，稅捐稽徵機關縱未於2個月期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第2項規定加計利息。該判決並載明係本院最近統一見解，有本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參等語。可知目前實務對於「行政救濟加計利息」之見解並無歧異，上訴人所引本院85年度判字第1592號判決並非判例，且係於上開決議作成統一見解之前，自難比附援引。有關行政救濟加計利息之計算，稅捐稽徵法第38條第3項規定，應自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。參酌前揭本院見解，縱行政救濟過程當中數度變更應納稅額，亦不影響其加計利息之起算點。否則依稅捐稽徵法第39條第1項之規定，申請復查者，享有暫緩移送法院強制執行之益處，被上訴人既因提起行政救濟而享有不必依限繳納稅款之利益，其即享有運用該筆未繳納稅款之資金利得，基於衡平考量，其應負擔緩繳稅款期間之利息，亦屬當然。本件上訴人原應繳納稅款屆滿之日為85年5月25日，該日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.75%，被上訴人加計自85年5月26日至92年11月20日止之利息13,586,043元，於法自屬有據。至上訴人所稱復查及訴願決定逾期問題，既僅係訓示規定，與利息計算無關，不生逾期決定之扣除利息計算之效力問題，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之程序效力而已，上訴人不得藉以排除稅捐稽徵法第38條第3項加計利息規定之適用。所稱復查及訴願決定逾期，非其過失，不應加計利息等云，尚不足採。次查被上訴人對上訴人之處分雖於行政救濟過程中2度被撤銷，發回被上訴人另為適法之處分，審諸被上訴人重核復查決定，主文均為「復查之申請駁回。」足知訴願決定雖發回被上訴人重核，但經被上訴人重核後均仍維持原核定，是上訴人所稱原訴願決定及原處分被撤銷者，係不適法或不當，故重核案件復查決定及人民不服該復查決定提起行政救濟所經過之日數不應加計利息等理由，容有誤解。末查，對照稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定，可知第2項係針對「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」，即申請復查、訴願或判決有理由者（勝訴者）立論；第3項則係針對「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者」，即申請復查、訴願或判決無理由者（敗訴者）立論。兩者有關「應退還稅款」及「應補繳稅款」之加計利息規定分別為「．．．並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」（第2項）及「．．．並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」（第3項），可知無論「退回稅款」或「補繳稅款」，其加計利息之計算方法均屬一致，亦即納稅義務人如獲「應退回稅款」之結果者，其加計利息返還，尚且包括行政救濟期間之所有利息，焉有納稅義務人如遇「補繳稅款」之結果者，卻應扣除遲誤復查決定作成逾期之差別待遇之理，益見上訴人前開主張無法憑採。綜上，被上訴人否准上訴人申請扣除復查及訴願決定逾期作成之期間，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞以先位及備位聲明訴請撤銷，均無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核於法無違，上訴意旨略謂原判決適用法規不當、理由不備云云。惟查原判決業敘明其證據取捨及論斷之依據，尚無理由不備情事。上訴人所引79年度判字第1274號、85年度判字第1592號判決，均未經採為判例，無拘束本件之效力，且上開判決與其後本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。．．．」見解不同，自難援為上訴人有利裁判之依據。上述判決並非法律，無稅捐稽徵法第48條之3之適用問題。本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議另一決議：「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第49條規定：『滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列』。再按土地稅法第55條之2有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第55條之2有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於民國89年1月26日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。」係就稅捐稽徵法第48條之3所稱裁處及該條於土地稅法第55條之2修正後之適用問題為決議，與本件無涉，上訴人援引本決議，主張應按本院前開79年及85年判決見解，扣除行政機關逾期為復查決定及訴願決定之日數，自非可採。又行政機關縱違反前開訓示期間規定，亦與行政自我拘束原則無關。本件被上訴人加計利息係依稅捐稽徵法第38條第3項規定為之，應無違反行政程序法第7條規定或比例原則、平等原則可言。上訴人執此上訴，洵無足取，其上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異