最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01993號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01993號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月18日臺北高等行政法院95年度簡更一字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）656萬1,458元，淨額為592萬8,684元，應補稅額21萬8,872元。上訴人對被上訴人原核定增列其本人之利息所得33萬8,493元及財產交易所得9萬0,832元，暨其配偶葉蔡寶蓮之執行業務所得80元不服，主張均無是項所得等情，申請復查，經被上訴人以91年10月14日財北國稅法字第0910233192號復查決定，核減利息所得2萬2,877元，變更核定綜合所得總額為653萬8,581元（其中利息所得為31萬5,616元，下稱系爭利息），淨額為590萬5,807元，其餘復查駁回。上訴人遂提起行政訴訟。案經原審以93年度簡字第955號判決（下稱更審前原判決）駁回，上訴人不服，針對利息部分提起上訴，經本院95年度判字第137號判決將關於利息所得部分廢棄發回更審。經原審再以95年度簡更一字第007號更為判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，乃向本院提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：依本院89年度判字第602號判決所採之見解，稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅時，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稅捐稽徵機關自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權調查再予認定，不可逕自推定納稅義務人事實。查抵押權契約書有違約金或其他利息之記載，僅是一般制式或習慣上之約定，是否實現，仍視契約雙方履行之誠意而定，一般當事人縱涉有債務不履行之情形，亦絕少論及利息之支付，故抵押權設定契約書之利息記載實無任何意義，自不得僅以此記載推定上訴人有利息收入。又被上訴人認上訴人陸續貸予債務人款項係以債務人依約支付利息為前提條件，顯與事實不符。另被上訴人認上訴人於被上訴人核定其有系爭抵押利息所得之前，並未曾對訴外人陳俊德有催索利息之書面證據云云；惟上訴人既未與訴外人約定利息，當然無利息支付之可能。求為撤銷關於利息部分之原處分及訴願決定之判決等語。

三、被上訴人則以：查上訴人於申請復查時主張：系爭抵押權設定僅作為保證之備用，並無實際金額之借貸。惟經被上訴人依職權調查證據，認上訴人所主張之事實非為真實，且嗣後上訴人對實際債權額640萬元亦不否認。另有關上訴人主張未收取利息乙節，惟查訴外人陳俊德已於原審審理中證稱：「（利息如何支付？）有約定每100萬元月息1萬5,000元，87年間我付了3個月利息後，因為我沒錢，所以就沒有付利息及本金說明」等語，足證上訴人及訴外人陳俊德於爭訟過程中並非完全據實陳述。況依經驗法則，陳俊德積欠上訴人之之本金高達640萬元，且未依約支付利息，詎上訴人僅以電話方式向其催討，而截至更審前判決之時，仍未聲請拍賣系爭抵押物求償，實有違常情。是被上訴人依查得實際債權資料核定上訴人有按時收取利息，並無不妥等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．」行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。本件之爭點在於：上訴人究竟有無系爭利息所得？其舉證責任何在？被上訴人所為核課處分有無違誤？按本院70年判字第117號判例謂：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本件訴外人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段189巷63弄7號1、2樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額700萬元，存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，約定按年利率5%計算之利息，且自87年2月間起已陸續向上訴人借貸640萬元等情，業經證人陳俊德到庭結證屬實，並有抵押權設定契約書附原處分卷可參，且為上訴人所不爭執，自可信為真實。參酌前開判例意旨，本件自可推定上訴人有按時收取利息之事實，上訴人否認之，即應對此有利於己之事實負舉證責任。另本院89年度判字第602號判決意旨謂：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」雖在前開判例之基礎上進一步闡釋說明：如果納稅義務人對於其主張未收受利息之消極事實，已經提出證據為相當之證明者，自應輪由稅捐稽徵機關就其主張有收受利息之積極事實負舉證責任等意旨。但其前提須納稅義務人已就未收受利息之消極事實提出相當之證明，若所提出之證據不能為相當之證明，則仍應回歸至首開判例之舉證原則，始符法制。本件經查：訴外人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段189巷63弄7號1、2樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額700萬元，存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，約定按年利率5％計算之利息，且自87年2月間起已陸續向上訴人借貸640萬元，參酌本院70年判字第117號判例意旨，本件可推定上訴人有按時收取利息之事實，上訴人否認之，即應對此有利於己之事實負舉證責任。次查本件上訴人於復查階段，提出訴外人即借款人陳俊德於91年1月30日所立具載有：「實際借貸金額為640萬元，借貸期間自88年1月5日至90年12月31日止，由於景氣惡劣，確實無力付本金、利息。」等語之說明書為證，其中有關借貸之金額、時間部分，因有上訴人與陳俊德所簽訂之抵押權設定契約書，載明本件借款之存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，利息則按年利率5%計算等語可資佐證，且為上訴人所坦承，應屬可信。雖訴外人陳俊德曾於原審審理時證稱與上訴人約定之利息為100萬元、月息1萬5,000元利息云云，雖與上開契約書所記載之利率並不一致，惟雙方確有借貸並約定借款利息之基礎事實則可確認。是上訴人於原審審理時稱其與訴外人陳俊德未約定借款利息云云，並非可採。再查訴外人陳俊德於原審更審前後審理時所為之證詞，供述前後反覆不一，其可信如何，實屬可議。另查上訴人貸予證人陳俊德之款項均非小額，且據上訴人所稱，陳俊德借錢皆未如期清償，經常以票換票，然上訴人竟仍然毫無戒心，多次貸予高額款項，前後多達640萬元，時間亦長達數年，若非能獲得豐厚利潤，孰能置信？雖上訴人解釋係因與訴外人陳俊德為20年好友，故免息貸與云云；然經進一步追問其是否知悉陳俊德之營運狀況時，上訴人非但不知，甚且連陳俊德係從事何種工作亦表示不瞭解，此與一般民間借貸之前，多會先行打聽債務人之信用狀況及償債能力之常情不符。復由陳俊德亦曾提供其所有坐落臺南市○○路○段189巷63弄7號1、2樓房屋及其基地設定最高限額抵押權予上訴人以為擔保，顯見上訴人仍在意其貸出之款項能否收回，並非單純基於朋友情誼貸與系爭款項，不計財產得失；又上開最高限額抵押權之設定係第2順位，其能擔保之債權額自屬有限，上訴人更有收取借貸利息之動機。綜合上情，可知上訴人就是否收取陳俊德之借款利息部分，並未吐實；矧且，證人陳俊德於更審前原審審理時證稱上訴人確實曾取得3個月之利息，更足證明本件上訴人確實已收取利息之真實性。固然證人陳俊德稱上訴人僅收取3個月之利息；又於事後改稱「未給付任何利息」及「因為已經那麼多年我現在也忘記」云云。但查，上訴人貸與證人陳俊德高額款項，若始終未收取任何利息，證人陳俊德理應印象深刻，何以作證稱上訴人曾收取利息？且證人陳俊德先後於原審審理時證稱與上訴人約定之利息為100萬元月息1萬5,000元利息等語一致，並未誤記，時隔2年有餘，若證人陳俊德始終未繳交任何利息，又豈會一直將上開約定利息牢記在心？因此，參酌上開有關上訴人之說明，證人陳俊德之上開說明書及原審審理時所為之證詞，就是否給付本件利息部分之陳述，俱屬事後附和上訴人避重就輕之詞，皆非可採。據上所述，證人陳俊德就本件是否給付利息之證詞，既不足採，參酌首開說明，上訴人按時收取利息之事實上推定，即難認已為反證所推翻，而產生舉證責任轉換之效果。從而，此部分舉證不足致上訴人主張之事實真偽不明之不利益，即應歸諸於上訴人。是原處分核減利息所得2萬2,877元，變更核定綜合所得總額為653萬8,581元，淨額為590萬5,807元，並將其餘利息所得之復查駁回，揆諸前開說明，其認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。

五、本院按：（一）上訴意旨主張原判決適用本院70年判字第117號判例及本院89年度判字第602號判決，所採之見解相互牴觸，是本件上訴所涉之法律見解應具有原則上重要性，請求許可本件上訴云云。本院許可其上訴。合先敘明。（二）按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本院著有70年判字第117號判例。另本院89年度判字第602號判決意旨謂：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」雖在前開判例之基礎上進一步闡釋說明：如果納稅義務人對於其主張未收受利息之消極事實，已經提出證據為相當之證明者，自應輪由稅捐稽徵機關就其主張有收受利息之積極事實負舉證責任等意旨。但其前提須納稅義務人已就未收受利息之消極事實提出相當之證明，若所提出之證據不能為相當之證明，則仍應回歸至首開判例之舉證原則，始符法制。本件經查：訴外人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段189巷63弄7號1、2樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額700萬元，存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，約定按年利率5％計算之利息，且自87年2月間起已陸續向上訴人借貸640萬元，參酌本院70年判字第117號判例意旨，本件可推定上訴人有按時收取利息之事實，上訴人否認之，即應對此有利於己之事實負舉證責任。上述本院判例及本院判決並無相互矛盾或牴觸之情事。雖上訴人以證人陳俊德出具之證明書及其在原審之證詞，作為釋明未收取利息事實之反證，惟查證人陳俊德在原審前後不符之供述，原審參酌上訴人不合經驗法則之供述，認證人陳俊德之上開說明書及原審審理時所為之證詞，就是否給付本件利息部分之陳述，俱屬事後附和上訴人避重就輕之詞，皆非可採。足認原審已敘明其得心證之事由甚詳，核與證據法則及經驗法則均無違。上訴意旨由對證人證詞之證明力加以爭執，無非係不服原審取捨證據認定事實職權之行使，自難認原判決有不備理由之違法。（三）據上所述，證人陳俊德就本件是否給付利息之證詞，既不足採，參酌上開說明，上訴人按時收取利息之事實上推定，即難認已為反證所推翻，依前引本院判例意旨，原審據以為上訴人不利之判決，自無不合。是以上訴意旨仍以：稅捐稽徵機關課徵租稅，應就納稅義務人是否具備課稅要件盡舉證責任。惟本件被上訴人並無任何積極證據以證明上訴人確有利息收入，僅係以臆測方式推定，即屬違法。原判決對此未能明查，亦屬違法。是原判決依法應予廢棄等語，指摘原判決不當，依上開說明，核無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分關於利息部分均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異