臺北高等行政法院判決

105年8月25日辯論終結

原告

陳國明

訴訟代理人

黃鴻湖律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

李秀霞

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105 年3 月7 日台財訴字第10513906780 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華輾轉變更為王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局通報及查得資料，以原告於民國96年3 月15日至10月17日間將現金計新臺幣（下同）51,400,000元匯入訴外人徐天力安泰商業銀行和平分行（下稱安泰商銀）及彰化商業銀行中和分行（下稱彰化商銀）帳戶，認原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告96年度贈與總額51,400,000元，贈與淨額50,290,000元，補徵贈與稅額16,367,800元外，並按核定應納稅額16,367,800元處1 倍之罰鍰計16,367,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部104 年7 月17日台財訴字第10413931360 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告以104 年10月14日北區國稅法二字第1040016792號重核復查決定，追減贈與總額9,800,000 元及罰鍰4,132,000 元（即變更核定贈與總額為41,600,000元及罰鍰為12,235,800元），原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項至第4 項所明定。

㈡次按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」其與民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」遣詞用字固見殊異；然揆其文義，要無不同。是除涉及遺贈法第5 條所列6 款擬制或推定贈與之情形外，應稅之贈與應以當事人間財產流動該當民法之贈與為必要。即雙方當事人應相互意思表示合致，一方以財產無償給與他方而經他方允受者方屬之。財政部84年6 月20日台財稅字第841630947 號函釋稱：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅」，明示即使親屬之間現金轉存，尚應「查明確屬無償贈與」，始得依法核課贈與稅。是稅捐稽徵機關不得僅憑親屬相互間有現金轉存之事實，逕認其屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與，而尚應進一步查證當事人間確有無償給予及允受財產之意思表示合致，始構成無償贈與。銀行帳戶間現金之流動，其原因關係有各種不一。固有可能由於贈與；然亦不無可能源於借貸、信託、委任、買賣、合夥及其他諸多契約關係。而其由於其他法律關係或無名契約關係而為財產之流動者，固無待論；即設其源於民法債編所規定之有名契約，亦絕多非屬法定之要式契約，而不以訂立書面為必要。且人與人間之契約關係可謂無時無之，亦隨處皆有；但鮮聞有書寫契約之習慣。是難以相互間單純有財產之流動，遽認其屬於無償性質之贈與；而非出於其他有償之原因。又「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。」經最高行政法院89年度判字第602 號判決、96年度判字第1993號判決揭示在案。則本件原告是否有無償移轉財產之行為與意思表示及訴外人即受款人徐天力或徐天隆有無允受之意思表示，應屬被告核課原告贈與稅並裁處罰鍰之合法性要件，被告本當負擔舉證責任。被告就原告究竟是否無償移轉現金與徐天力及徐天力、徐天隆有否無償允受原告所匯現金之事實與意思表示，始終恝置原告之陳述於不顧，已有未是。且銀行帳戶間現金流動而未經收付雙方當事人簽立書面為憑者，容或出於其他諸多同未書立字句之原因關係；殊無可逕認其即屬贈與。則被告自須為事實與證據之調查，資以明認本件原告匯款入於徐天力帳戶之行為屬於無償之贈與；而非由於其他法律關係，並將認定所憑之調查程序及所得證據，提示予原告，俾令甘服。乃被告竟怠為任何調查而僅憑原告所自動提出96年度匯款與徐天力之帳戶資料，率認原告本件之匯款屬於遺贈稅法第4 條第2 項所規定之應稅贈與。其若非恣肆率認，即屬臆測當事人間屬無償贈與關係，有違「臆測課稅禁止」之基本原則。

㈢再查原告與訴外人徐天力、徐天隆二人既無結草銜環之恩，亦乏親姻故舊之屬，焉有平白餽贈鉅資之理？且原告係因自恃執有匯款單據在手，無虞債務人日後抵賴，乃未向徐天力或徐天隆索取借據。又原告自始至今迭經陳述，所匯至徐天力帳戶之現金，原告對之依然享有債權，然因債務人長年居住國外，原告考量國外訴訟成本及國內訴訟結果難以執行，一時尚未依循法律追償而已；但經長期積極求償，已於102年4 月11日收回部分金額（US62,985×29.90=1,883,252 ），足認原告本件匯付現金絕非無償贈與徐天力或徐天隆。

㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稅捐稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稅捐稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。

⒉遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。

⒊本件原告分別於96年4 月20日、5 月23日、6 月7 日及7 月9 日，將現金8,000,000 元、5,000,000 元、5,000,000 元及8,800,000 元，合計26,800,000元匯入訴外人徐天力安泰商銀帳戶，徐天力隨即於96年4 月20日、4 月27日、5 月24日、5 月30日、6 月7 日、6 月11日、7 月12日、7 月19日、8 月6 日及11月19日，分別提領6,982,000 元、210,000元、4,500,620 元、520,710 元、629,054 元、4,500,000元、8,000,000 元、831,010 元、402,044 元及95,420元，合計26,670,858元，並於同日結匯美金匯至美國EAST WESTBANK、FAR EAST NATIONAL BANK、BANK OF CHINA 及SBCBANK MALAYSIA BERHAD等銀行；原告復分別於96年8 月9 日、8 月30日及10月17日，將現金6,000,000 元、3,800,000元及5,000,000 元，合計14,800,000元，匯入徐天力彰化商銀帳戶，徐天力隨即於96年8 月15日、9 月5 日及12月6 日，分別提領6,000,000 元、3,800,000 元及999,983 元，合計10,799,983元，並於同日結匯美金匯至美國EAST WESTBANK及CHTHAY BANK 等銀行，已有允受運用之事實，徐天力就系爭資金具法律上及經濟上之占有支配權利，原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，有安泰商銀97年6 月9 日（97）安平字第94號函（原處分卷第109 頁）附徐天力存款當期交易明細表（原處分卷第105-108 頁）、國外部97年4 月10日（97）安商營貿字第0976000018號函（原處分卷第80頁）附徐天力結購外匯申請書、賣匯水單、大額結匯款資料表、收支傳票（原處分卷第28-79 頁）及彰化商銀97年6 月25日彰中和字第0970193 號函（原處分卷第104頁）附徐天力存摺存款帳戶資料及交易明細表（原處分卷第102-103 頁）、97年4 月2 日彰中和字第0000000 號函（原處分卷第101 頁）附徐天力結購外匯申報書（內含收款人資料）、賣匯水單、支出傳票影本（原處分卷第81-100頁）等附原處分卷可稽，事證明確。

⒋原告訴稱系爭資金係屬借貸，因債務人長年居住國外，考量國外訴訟成本及國內訴訟結果難以執行，尚未採取法律追償程序，惟已積極求償收回部分金額1,883,252 元，足認原告匯付現金絕非無償贈與乙節，經查，原告訴稱系爭資金係屬借貸，卻迄未循法律追償程序，容與一般經驗法則有違；縱其提示華南商業銀行買匯水單影本1 紙（原卷第242 頁），主張其已積極求償收回部分金額，惟該筆資金匯入時間係在本件調查基準日97年3 月25日（財北國稅審二字第0970218082號函及第0970218083號函，原卷第80頁、101 頁）以後，且該筆資金匯款人MEI-CHIAN LEE 及帳號000000000000，核與徐天力匯出系爭資金之受款人及帳號並不相同；再查，被告於103 年6 月27日以北區國稅法二字第1030011238號函（原處分第224 頁），請原告提供具體資料，證明資金來源係來自徐天力或徐天隆之相關事證，原告僅於103 年7 月18日出具說明書（原卷第239 頁），表示借款人返還部分借款金額，是以電話通知原告提供帳戶等資料，自美國匯回資金，有關資金來源其當然不可能知悉，無法提供具體證明資金來源等語，惟對於被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有力反證及提出合理說明，以實其說，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」尚難據此逕認原告所訴為真，其主張核無足採。

⒌至原告主張依財政部84年函釋及最高行政法院判決意旨，被告應舉證當事人間有贈與意思表示之合致乙節，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任，已如前述，本件原處分機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，經核尚無不妥，原告所訴，容有誤解。至財政部84年函釋，係就84年1 月15日遺產及贈與稅法修正公布生效後，納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核認屬贈與者，應依該法第20條第6 款配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之規定辦理，該函釋所規範課稅事件之本質及範圍，核與本件原告移轉系爭資金之行為有間，尚難援引適用。原告復援引最高行政法院89年度判字第602 號及96年度判字第1993號判決乙節，查前開判決係屬個案並非判例，且判決內容與本件贈與行為有間，尚不得援引適用，併予陳明。

⒍綜上，被告重核復查決定核認系爭資金41,600,000元（26,800,000元＋14,800,000元）之移轉，屬原告對徐天力之贈與，據以核課贈與稅並無不合。

㈡罰鍰部分：本件原告96年度贈與存款51,400,000元予徐天力，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，原告未依規定辦理贈與稅申報，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。次按遺產及贈與稅法第24條第1 項既已明定納稅義務人之申報及繳稅義務，人民即應遵守。此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，已該當遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰要件。從而，被告重核復查決定依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定，審酌原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按追減贈與總額41,600,000元後核算之補徵稅額12,235,800元處1 倍罰鍰12,235,800元，洵已考量違章情節而為適切裁罰，並無違誤。

㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：本件原告匯至訴外人徐天力帳戶之資金，其性質究為借貸或贈與？茲說明如下：

㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4 條第2 項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

㈡依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。

㈢本件原告分別於96年4月20日、5月23日、6月7日及7月9日，將現金8,000,000元、5,000,000元、5,000,000元及8,800,000元，合計26,800,000元匯入訴外人徐天力安泰商銀帳戶，徐天力隨即於96年4月20日、4月27日、5月24日、5月30日、6月7日、6月11日、7月12日、7月19日、8月6日及11月19日，分別提領6,982,000元、210,000元、4,500,620元、520,710元、629,054元、4,500,000元、8,000,000元、831,010元、402,044元及95,420元，合計26,670,858元，並於同日結匯美金匯至美國EAST WEST BANK、FAR EAST NATIONAL BANK、BANK OF CHINA及SBC BANK MALAYSIA BERHAD等銀行；原告復分別於96年8月9日、8月30日及10月17日，將現金6,000,000元、3,800,000元及5,000,000元，合計14,800,000元，匯入徐天力彰化商銀帳戶，徐天力隨即於96年8月15日、9月5日及12月6日，分別提領6,000,000元、3,800,000元及999,983元，合計10,799,983元，並於同日結匯美金匯至美國EAST WEST BANK及CHTHAY BANK等銀行，已有允受運用之事實，徐天力就系爭資金具法律上及經濟上之占有支配權利，有安泰商銀97年6月9日（97）安平字第94號函（原處分卷第109頁）附徐天力存款當期交易明細表（原處分卷第105-108頁）、國外部97年4月10日（97）安商營貿字第0976000018號函（原處分卷第80頁）附徐天力結購外匯申請書、賣匯水單、大額結匯款資料表、收支傳票（原處分卷第28-79頁）及彰化商銀97年6月25日彰中和字第0970380號函（原處分卷第104頁）附徐天力存摺存款帳戶資料及交易明細表（原處分卷第102-103頁）、97年4月2日彰中和字第0970193號函（原處分卷第101頁）附徐天力結購外匯申報書（內含收款人資料）、賣匯水單、支出傳票影本（原處分卷第81-100頁）等附原處分卷可稽。此部分之事實，固堪認定。本件被告係以原告有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事而予補稅處罰，惟原告否認上開金錢之交付係屬贈與，而係借貸，則依上開說明，被告就原告匯至訴外人徐天力帳戶之資金，係屬以自己之財產無償給予他人乙節，自應負舉證責任。

㈣被告之舉證方法無非：⑴原告稱系爭資金係屬借貸，卻迄未循法律追償程序，與一般經驗法則有違；⑵原告所稱已積極求償收回部分金額，惟該筆資金匯入時間係在本件調查基準日97年3月25日以後，且該筆資金匯款人MEI-CHIAN LEE及帳號000000000000，核與徐天力匯出系爭資金之受款人及帳號並不相同；⑶對於被告所查得事實及指摘之情事，原告並未提供有力反證及提出合理說明，尚難據此逕認原告所訴為等語。惟查：

1.原告與徐天力並無親屬關係，系爭財產標的高達51,400,000元，原告何以無償贈與徐天力？與一般社會常情有違。

2.結之證人蔡維籐證稱略以：伊是會計師，認識原告及徐天力的爸爸徐特上，曾和他們2人吃過飯，知道原告陳國明及徐特上是結拜；本件徐天力收到台北市國稅局的函查去問陳國明怎麼辦，陳國明就委任我幫他去國稅局解釋這件事，陳國明說只是單純借貸給徐天力，是從陳國明的順明公司及個人帳戶匯款給徐天力，陳國明說是徐天力和徐天隆因為在美國缺少資金，所以來找他週轉；借貸金額及時間伊有做明細表提供給國稅局，伊是根據銀行的匯款資料做這個表；當初陳國明來找伊時，伊有建議採取保全措施，他說要給年輕人機會，陳國明當時70歲左右；陳國明找我幫他去台北市國稅局說明後，經過兩年以上，國稅局都沒有進一步的通知，案子後來移到北區國稅局板橋分局，陳國明又來找伊，說要處理這件事，要把錢要回來，我有約徐天力來陳國明的公司談，徐天力說他會處理，伊說不然你先匯一部分錢回來，現在人家在查了，後來他有匯一部分的錢回來；伊是請陳國明公司的特助張石強先生，是他幫伊約徐天力的等語。

3.另張石強亦證稱略以：伊是馬來西亞人，擔任陳國明的助理快二十年了，是在順明工業公司任職，陳國明是順明公司董事長；蔡會計師要找徐天力時，曾叫我想辦法聯絡徐天力，董事長有把他的電話給我，是台灣的電話，我打該電話他有接，就表示他在台灣，我就跟他說蔡維籐會計師找他，說有事跟他談，是什麼事我也沒有問蔡會計師，我約好時間後就讓他們碰面；蔡會計師有是錢的事，找伊聯絡徐天力，蔡會計師與徐天力共有五、六次碰面，都是談這件事，是叫徐天力還錢等語。

4.由以上證言，堪認原告與徐天力間之系爭金錢往來應為借貸，較屬可信。原告與徐天力之父既為結拜，原告稱其因自恃執有匯款單據在手，無虞債務人日後抵賴，乃未向徐天力索取借據，又因債務人長年居住國外，原告考量國外訴訟成本及國內訴訟結果難以執行，一時尚未依循法律追償，尚符常情。且經求償，確已於102年4月11日收回部分金額（US62,985×29.90=1,883,252），該金額匯款人雖係徐天力以其嫂嫂名義匯至原告華南銀行帳戶，然與證人蔡維籐證言相互勾稽，尚難逕認與系爭金錢往來無關。又既屬借貸返還，自不能僅因在調查基準日97年3月25日以後，即否認其借貸事實之存在。

㈤綜上，本院綜合以上諸事證，尚難認原告將系爭金錢匯至徐天力帳戶，係屬無償贈與。從而被告以原處分予以補徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭