最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02070號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02070號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

市○區○○路251號

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日高雄高等行政法院95年度訴字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、坐落台南市○區○○○段1996-5地號應稅土地（面積96平方公尺，下稱系爭應稅土地）原為訴外人陳啟坤所有，於民國91年9月25日以買賣方式移轉持分1/100予上訴人（前次移轉現值調整為每平方公尺新台幣〔下同〕76,000元）；同年月26日上訴人將其所有坐落高雄縣路竹鄉○○段694-6地號農業用地（面積4,940平方公尺）持分1/10000移轉給陳啟坤（前次移轉現值調整為每平方公尺1,500元）。上訴人與陳啟坤就上開2筆土地於形成共有關係後，旋於91年10月25日訂立「共有土地所有權分割契約書」，將上開2筆共有土地辦理分割，分割結果，由上訴人取得系爭應稅土地全部，陳啟坤取得路竹鄉○○段694-6地號農業用地全部。因上開共有土地分割前後，上訴人與陳啟坤取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函規定，上訴人得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，並於91年11月13日逕行辦理共有物分割登記完竣，且系爭應稅土地經地政機關共有物分割改算地價，其移轉現值調高至每平方公尺69,814.5元（91年6月）。上訴人旋於同年11月14日將分割取得之系爭應稅土地出售予訴外人嚴浩彬、陳巧茹，並於同日向被上訴人申報移轉，經被上訴人以分割改算後之原地價每平方公尺69,814.5元計算漲價總數額，核課土地增值為112,060元。嗣經被上訴人查獲上訴人顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺9,000元，遽為提高至91年6月每平方公尺69,814.5元，形成系爭應稅土地再次移轉時計算土地增值稅稅額僅為112,060元。被上訴人乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅1,501,734元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人已依法繳納土地增值稅112,060元在案，嗣被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，對其補徵土地增值稅，顯然違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人答辯則以：本件上訴人與訴外人陳啟坤先創設土地共有之事實，又隨即辦理共有物分割，使上訴人取得系爭應稅土地所有權，再藉由地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再行出售，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。上訴人顯係取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高其分得系爭應稅土地前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅至明。被上訴人據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭應稅土地分割前之原規定地價持分99/100為75年6月每平方公尺9,000元，持分1/100為91年9月每平方公尺76,000元，計算漲價總數額，系爭土地應課之土地增值稅為1,613,794元，扣除原已繳納稅款112,060元，核定補徵土地增值稅計1,501,734元，並無不合等情，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：綜觀本件上訴人為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣上訴人於91年11月間將系爭應稅土地再移轉予嚴浩彬、陳巧茹時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，致被上訴人受理系爭應稅土地移轉予嚴浩彬2人之案件時，僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，此有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依上訴人提出之申報資料，被上訴人無從發現上訴人所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被上訴人所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，上訴人訴稱原核定土地增值稅稅額為零元之處分早已確定，被上訴人不能再為補徵云云，顯非可採。再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被上訴人之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。上訴人主張被上訴人違反法律不溯及既往原則云云，並不可採。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無信賴保護原則之適用。又因上訴人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。上訴人主張本件被上訴人核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則云云，亦不可採。又按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。又一般共有物之分割，各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被上訴人據以計算漲價數額向上訴人徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，上訴人因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被上訴人對上訴人補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。上訴人主張被上訴人不問上訴人並非原土地所有權人而對之補徵系爭應稅土地之漲價利益，違反信賴保護原則云云，並非可取。綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵土地增值稅1,501,734元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並敍明兩造其餘主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述。

五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：

一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。㈡另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。原判決以上訴人藉由購買系爭應稅土地些微持分與他人形成共有關係，進而再與免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則；及被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，其顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出不正確之土地增值稅核課處分。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。上訴人雖主張其係不溯及既往原則、信賴保護原則等語，原判決已在理由內詳加論駁不採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見解，要難採取。㈢綜上所述，本件不論從土地稅法第31條之規定，或實質課稅原則觀之，被上訴人之核課處分，於法尚無不合，訴願決定及原判決遞予維持並駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異