最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00217號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00217號

上訴人

甲○○

被上訴人

南投縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年10月20日臺北高等行政法院93年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落南投縣埔里鎮○○○段191之226地號土地（地目旱、面積8,590平方公尺、持分二分之一），於民國（下同）84年9月間經臺灣南投地方法院84年度執愛字第857號執行拍賣，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）2,537,557元，並函請法院代為扣繳。嗣上訴人於91年11月8日向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，被上訴人否准所請。上訴人不服，提起訴願，經南投縣政府決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處理。被上訴人乃重行查核後，以上訴人於91年11月8日申請免徵土地增值稅及退還稅款，已逾法定5年期間，其請求權已因時效完成而消滅，不得再為請求，經被上訴人以93年1月6日投埔稅2字第0930000297號函否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：㈠本案農業主管機關既然核發自耕能力證明書予拍定人湯鳳英，依法律之規定，足見系爭農地有依法作農業使用。財政部（89）台財稅第0890452660號函釋亦認，「自耕能力證明書」於有效期間得以替代「農業用地作農業使用證明」，因此，系爭農地依法律之規定，係依法作農業使用，被上訴人認系爭農地未依法作農業使用，違反法律規定，請撤銷。㈡上訴人係促請被上訴人就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並非行使法律所規定「退稅請求權」之權利。此與稅捐稽徵法第28條之規定無任何關涉，無許被上訴人採為處分之基礎。因此，被上訴人適用法規有違誤。而符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅之法律效果，本無待人民提出申請，稽徵機關應依職權為之，此為「稽徵機關之義務」。就此而言，法律並未規定有「時效」之限制，自無許被上訴人以時效作為否准之理由，訴願決定機關未查及此，遞予維持，亦有可議，請求一併撤銷，責令被上訴人依職權就系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分。㈢財政部80年2月28日台財稅第000000000號及財政部82年12月30日台財稅第821504767號函釋已明確表明應先退後查之原則，上訴人依該「二函釋」規定，本應有被上訴人將依該函釋作成免徵土地增值稅行政行為之信賴，惟本件被上訴人自始即未依上開流程處理，反而先以「先查」再決定要否免徵之程序，認不合規定拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅利益。本件被上訴人顯以先查後退方式，避免上訴人所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。㈣被上訴人及其他稅捐稽徵機關就當事人促請免徵之相同案件，仍予於免徵土地增值稅之處分，並不採「先查」、「再決定是否免徵」，且不受五年之限制，惟就本件言，被上訴人竟然否准免稅，明顯有差別待遇，而無正當理由，有違反法律不得差別待遇規定，原處分應有撤銷之原因云云。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分，並准作成免徵土地增值稅之處分，及自84年9月27日起依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期存款利率計息，一併退還法院重新分配。

三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地增值稅2,537,557元，已於85年4月2日經臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，上訴人如認原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情事，自應於繳納之日起5年內提出申請，其遲至91年11月8日始提出申請，已逾稅捐稽徵法第28條5年溢繳稅款之申請退還期限，其訴稱非行使「退稅請求權」，無稅捐稽徵法第28條之適用，純屬辯詞，且本案依台灣南投地方法院84年5月31日查封筆錄及被上訴人84年11月2日及87年10月31日受理債權人及拍定人申請免徵土地增值稅案之調查結果，認定系爭土地未作農業使用，其不符合免徵土地增值稅之要件，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。㈡按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人。本件上訴人於91年11月8日發函被上訴人謂：請依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅，並迅予退還其差額重新分配，有該函附原處分卷足憑。是上訴人此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第27條之規定，依法免徵土地增值稅，被上訴人未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬上訴人以被上訴人對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款。上訴人主張其僅係促請被上訴人就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並非行使退稅請求權，核與前述其係請求退還差額重新分配不符，所述核無足採。而本件系爭土地增值稅2,537,557元，已於85年4月2日經臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，有土地增值稅徵銷檔查詢表在原處分卷足稽，上訴人如認原核課處分適用法令錯誤計算錯誤而有溢繳稅款之情事，依前述說明，自應於繳納之日起5年內提出申請，其遲至91年11月8日始提出申請，已逾稅捐稽徵法第28條5年溢繳稅款之申請退還期限。㈢系爭土地依原處分卷附土地登記謄本，經主管機關編定種類為「山坡地保育區」、地目為「旱」，依法自應作農業使用，惟該筆土地經前開法院84年5月31日查封時為空地且長滿雜草，該土地於84年9月拍定後，債權人李清煌代位申請免徵土地增值稅，經被上訴人於84年11月20日派員實地勘查結果，現場為小石子空地及堆置磚塊、廢棄物等，亦有照片一紙附原處分卷足資佐證，系爭土地在拍賣移轉當時，未作農業使用，足堪認定，其不符合免徵土地增值稅之要件，臻為明確，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅，適用法令自無錯誤。至上訴人指稱參照內政部84年3月28日台內地字第8314265號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項第㈠款「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書，本件農業主管機關既然核發自耕能力證明書予拍定人湯鳳英，足見系爭農地有依法作農業使用乙節。惟查依原處分卷附南投縣埔里鎮公所所核發之湯鳳英農地承受人自耕能力證明書，僅載明湯某對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，是上訴人此部分之主張亦乏依據。㈣另財政部80年2月28日台財稅第80140852號函及82年12月30日台財稅第821504767號函釋係有關核准免徵土地增值稅之案件嗣後發現不符免徵要件予以補徵裁罰之解釋，與本件原即不准免徵土地增值稅不同。且依行為時土地稅法施行細則第58條規定，農業用地移轉符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵，上訴人訴稱被上訴人應「先退後查」，其有違反行政恣意禁止原則，核無足採。上訴人復舉附表所示稽徵機關免徵土地增值稅案例，主張被上訴人有違行政程序法「不得差別待遇」平等原則。惟查上訴人所列舉其他個案情形，個案事實之構成要件原因殊異，未必能適用於本件，且被上訴人亦有以88年10月15日投稅財字第100425號函否准王秀鸞請求免徵土地增值稅之案例，是上訴人以其他案例比附援引而主張被上訴人有違平等原則亦無足採。是以，上訴人以被拍賣土地原所有權人之身分向被上訴人申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被上訴人予以否准，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由等情，應而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：㈠原審法院於93年9月3日行準備程序時，上訴人經傳並未到庭，受命法官宣示本件準備程序終結。93年10月13日言詞辯論期日係由審判長胡國棟指定，於93年9月30日送達上訴人，有送達證書可證，上訴人指稱言詞辯論期日非由審判長指定而係由受命法官指定之詞，與原審卷證不符，尚不足採。㈡93年10月13日言詞辯論時，上訴人經傳未到庭，僅被上訴人之訴訟代理人到庭，審判長曾提示全案相關卷證，包括原審卷、原處分卷及訴願卷。上訴意旨指稱言詞辯論時審判長並未令書記官朗讀筆錄以代當事人之陳述，逕於準備程序所載法律關係作為判決基礎有所違法之詞，尚無不足採。㈢上訴人於91年11月8日發函被上訴人謂：請依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅，並迅予退還其差額重新分配，有該函附原處分卷足憑，是上訴人此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第27條之規定，依法免徵土地增值稅，被上訴人未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬上訴人以被上訴人對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款。上訴人主張其僅係促請被上訴人就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並非行使退稅請求權，核與前述其係請求退還差額重新分配不符，所述核無足採。而本件系爭土地增值稅2,537,557元，已於85年4月2日經臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，有土地增值稅徵銷檔查詢表在原處分卷足稽，上訴人如認原核課處分適用法令錯誤計算錯誤而有溢繳稅款之情事，依稅捐稽徵法第28條規定，自應於繳納之日起5年內提出申請，其遲至91年11月8日始提出申請，已逾稅捐稽徵法第28條5年溢繳稅款之申請退還期限。㈣況系爭土地依原處分卷附土地登記謄本，經主管機關編定種類為「山坡地保育區」、地目為「旱」，依法自應作農業使用，惟該筆土地經前開法院84年5月31日查封時為空地且長滿雜草，該土地於84年9月拍定後，債權人李清煌代位申請免徵土地增值稅，經被上訴人於84年11月20日派員實地勘查結果，現場為小石子空地及堆置磚塊、廢棄物等，亦有照片一紙附原處分卷足資佐證，系爭土地在拍賣移轉當時，未作農業使用，足堪認定，其不符合免徵土地增值稅之要件，臻為明確，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅，適用法令自無錯誤。上訴人指稱參照內政部84年3月28日台內地字第8314265號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項第㈠款「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書，本件農業主管機關既然核發自耕能力證明書予拍定人湯鳳英，足見系爭農地有依法作農業使用乙節。惟查依原處分卷附南投縣埔里鎮公所所核發之湯鳳英農地承受人自耕能力證明書，僅載明湯某對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，是上訴人此部分之主張亦乏依據。㈤綜上所述，上訴人以被拍賣土地原所有權人之身分，向被上訴人申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被上訴人予以否准，於法尚無不合，訴願決定遞予維持並無違誤，原審法院判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法均妥適，上訴意旨仍執與起訴意旨相同之立論指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違誤，求予廢棄原判決，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異