最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00242號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00242號

上訴人

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳峰富律師

訴訟代理人

丙○○會計師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年8月9日臺北高等行政法院93年度訴字第2638號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、346、462、463、466、711及828等九筆地號土地，經人檢舉已非供原申請之工業用途使用，經被上訴人所轄內湖分處查核結果，以民國90年12月7日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知上訴人，除潭美段3小段323、324、346及466等四筆地號土地，仍均按一般用地稅率核課地價稅之外，其餘同小段345地號土地之出租面積部分、462、463及711地號土地之部分廠房面積（地上建物：新明路323號，供來賓休息室兼汽車展售區使用）等四筆土地，應分別自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5年差額地價稅，及828地號土地原按公共設施保留地稅率核課，應自85年起改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5年差額地價稅；另462之2、463之2地號土地為道路用地公設保留地，現作巷道使用，同函並准予免徵地價稅並退還5年溢課稅額。嗣被上訴人重核審認上開828地號土地補徵85年差額地價稅係重複補徵，乃以92年9月15日北市稽法甲字第09160757600號復查決定予以更正減除在案。被上訴人所轄內湖分處嗣據以核課上訴人所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345之9、346、347、462、462之2、463、463之2、466、711、828及安康段15之7地號等十四筆土地92年地價稅額計新臺幣（下同）18,691,875元。上訴人對其中潭美段3小段345、462、463及711地號等四筆土地之核定稅額不服，申請復查未獲變更。提起訴願，經訴願決定「原處分關於本市○○區○○段3小段711地號土地部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回」。上訴人就駁回部分（即原處分核課臺北市○○區○○段3小段345、462、463地號土地之地價稅部分）不服，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：壹、就系爭345地號土地核定稅額部分，系爭345地號之出租面積部分，除出租予南陽實業股份有限公司（下稱南陽公司）交車中心及鈑噴廠使用外，尚分別出租予亞詮建設有限公司（下稱亞詮公司）、億達車業股份有限公司（下稱億達公司）、異象科技股份有限公司（下稱異象公司）使用。上訴人確有申請適用工業用地優惠稅率，並為被上訴人當時本於職權調查所核准而發單課徵地價稅，且各該承租之興辦工業人均按工業主管機關核定規劃之工業用途使用。而工業區內之土地，其核定規劃使用方式，或為工廠使用，或為員工單身宿舍使用、或為員工停車場使用等，均在土地稅法施行細則第13條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」範圍內，均可適用工業用地之特別稅率。至依規劃目的使用之土地，其內部配置如何、是否調整，或與申請時之內部配置是否相符，尚非土地稅法考量之範圍。次按財政部86年8月14日台財稅第860480336號函意旨可知，是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」應依本件工業區開發計畫而定，與工廠主管機關之認定為何並無關連。被上訴人一再以本件工廠用地之工廠配置圖為據判斷是否依核定規劃使用，顯與財政部前開函釋不符。另按財政部81年8月21日台財稅第81030719號函亦可知，出租予他人依原核定規劃使用，並無礙於適用工業用地特別稅率。再依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函意旨，稅捐稽徵主管機關針對土地稅法所稱「目的事業主管機關核定規劃之用途使用」等語，既與是否取得工廠登記證並無必然關係，則上訴人或所出租之興辦工業之承租人既如財政部77年3月10日台財稅第770031524號函釋所稱依原「核定規劃」之工廠使用，並領有營利事業登記證，其屬已「按核定規劃使用」之情明確，並無疑義。依工廠管理輔導法第2條規定及財政部91年7月31日台財稅第910453050號函可知，縱非符合工廠管理輔導法第2條所稱工廠之要件，但如具有實際從事製造業務，仍是適用工業用地稅率課徵地價稅，對於已取得工廠登記證之工廠是否「實際從事製造、加工業務」，既已由工業主管機關判斷在案，非權責主管機關即不得遽予否認。再者，系爭鈑噴廠之使用與原工廠配置圖所示區域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項，自無依現行工廠管理輔導法辦理工廠變更登記之義務。復依工廠管理輔導法第13條第1項規定，承租人南陽公司於上訴人原配置圖所示「塗裝課」、「熔接課」區域做「鈑噴廠」及交車中心使用，鈑噴修護作業與塗裝、熔接作業相同，均屬對車體進行焊接、烤漆作業，僅因該公司之作業分工程度不同，而有將塗裝、熔接之工作併於同一部門處理。因此，南陽公司所從事與原工廠配置圖所示區域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項。系爭鈑噴廠之使用既未改變「建築物配置圖」，亦不影響原工廠登記之「廠地面積或建築物面積」，僅因徵納雙方對於工廠配置名稱使用有所差異，則不論依已廢止之「工廠設立登記規則」或現行「工廠管理輔導法」規定，上訴人仍無負有應辦理而未辦理工廠登記變更之情。縱認被上訴人仍以工廠登記規劃使用做為認定標準，則南陽公司所從事均與上訴人或其本身申請之工廠配置之相同作業，亦符合工業主管機關之核准使用用途，應得適用工業用地之特別稅率核課。被上訴人未究其實質工作內容及南陽公司已申請工廠登記之事實，逕按一般稅率補徵稅額，顯屬有誤。貳、就系爭462、463地號土地之核定稅額部分，土地稅法第18條立法理由及財政部86年7月31日台財稅第860435241號函、財政部58年台財稅發第2220號函釋可知，土地得否適用工業用地之特別稅率，不限於直接做工業使用，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得併同適用特別稅率。依臺北市政府之土地使用分區及公共設施用地證明書所載，本地號系爭土地亦經認定為第參種工業區，是其屬依都市計畫法所歸類之工業用地，殆無疑義。另461、462及463地號，34年前即依核定規劃做為單身員工宿舍、餐廳及停車場以供工廠員工使用，長期以來，均經被上訴人核准適用工業用地稅率，被上訴人無任何理由逕予改課一般稅率。且其中461地號亦本即已依核定規劃為工廠單身員工之宿舍及員工餐廳，則其所相毗鄰之462、463地號土地自不應排除於適用範圍。縱稱系爭土地因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，然上訴人就該員工停車場之使用經年均按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，並依土地稅法第18條適用工業用地稅率數十年，且該停車場之目的及需求既未變更，縱非位於工業用地範圍，且均為工廠及員工所使用，則無該當土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件。被上訴人從未舉證證明其核准係錯誤，亦未能提出上訴人使用系爭462、463地號之新課稅事實，自不得按一般用地稅率核課地價稅。爰請撤銷訴願決定及原處分關於核課系爭345、462、463地號土地之地價稅部分等語。

三、被上訴人則略以：關於345地號土地部分，依土地稅法第10條第2項、第14條及第16條、第18條第1項第1款、第41條第2項規定及財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋，有關工業用地按千分之十課徵地價稅之規定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法施行後，依工廠管理輔導法第2條、第10條第1項、第13條第1項第3款、第2項規定及同法施行細則第2條規定、工廠設立登記規則第2條第1項、第4條第1項規定、經濟部90年9月6日經（90）工字第09004619400號公告，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適用之。另查亞詮公司等四家公司營業登記資料，部分公司並無有關製造、加工行為之營業項目，且未按上訴人原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業等使用，且上訴人於91年9月18日申請因地上房屋新明路124號廠區使用情形變更辦理賦稅減免，經被上訴人所屬內湖分處91年10月23日以北市稽內湖乙字第09162002800號函請上訴人提供承租廠商領用地上建物門牌之工廠登記證或承租廠商如係屬未達申辦工廠登記證或免辦工廠登記證者，請其逕向主管機關北市建設局申請核發證明，惟上訴人迄未提供，核與土地稅法第18條第1項及同法施行細則第13條第1項第1款規定之工業用地特別稅率之適用要件不符。另就462、463地號土地部分，依財政部58台財稅發第2220號令釋之規定，系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，惟並非在上訴人工廠登記範圍內之土地，亦為上訴人所不爭執，即非屬土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定之「工業或工廠使用範圍內之土地」，自無工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於345地號土地核定稅額部分，經查系爭345地號土地有無土地稅法第18條第1項但書所指之「未按目的事業主管機關核定規劃使用」？此經臺北市政府建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函復被上訴人所屬內湖分處略以：「…說明二、為三陽工業股份有限公司座落本市○○區○○路124號之工廠，據貴函稱，該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」等語。依原工廠設立登記規則第3條、第5條、第11條規定意旨，足認直轄市建設局就工廠之設立有實質審核之職權，則關於工業用地上之工廠有無「按目的事業主管機關核定規劃使用」，自應以建設局之認定為依據。上開建設局函既已述明「該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符」，即已說明該等使用情形與原核定規劃之情形不同。上訴人主張該公函只是指明應辦理登記，而非指明未按原核定規劃使用云云，尚不可採。又系爭345地號土地部分在85年以前即已出租南陽公司，嗣後上訴人再將其他部分陸續出租於亞詮等其他公司，此為兩造所不爭執，並有上訴人90年6月19日提供予被上訴人之出租明細表及租約可憑。則被上訴人以系爭345地號土地部分已不符土地稅法第18條第1項之規定，以一般土地稅率核課地價稅，自無不當。上訴人一再主張承租人使用情形始終符合原核定規劃內容，且工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行後，工廠不以登記為必要，系爭345地號土地之部分承租人所營工廠依法無需登記，自不能以未經登記，即指未按原核定規劃使用云云。惟查，本件認定悉依目的事業主管機關即上開台北市建設局回函而為認定，已說明如前，如上訴人主張系爭土地應適用土地稅法第18條第1項規定計算地價稅，其自應依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定於開徵40日前提出申請，在工廠管理輔導法所規定無需辦理工廠登記者，即應依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋第4點規定，提出申請。其既未踐行申請程序，尚難逕自主張適用千分之十之稅率。至上訴人引為支持其主張之財政部81年8月21日台財稅第81030719號函、86年7月31日台財稅第860435241號函，均不脫應具備「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，始得適用千分之十之稅率。關於462、463地號土地之核定稅額部分，經查系爭462、463地號土地得否適用特別稅率，仍以其是否合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」而定。系爭462、463地號土地目前經編為內湖區○○路219巷，係供作上訴人公司內湖廠之停車場，而該新民路219巷並非原申請核定之工廠範圍，此有被上訴人於原審法院93年度訴字第1993號案件中提出之上訴人內湖廠區土地一覽表及配置圖各乙件可憑。上訴人於訴訟中一再主張該筆土地乃在經核定之工廠範圍內，並提出系爭345、462、463地號及相鄰週邊土地之地籍圖，並以螢光筆將345、462、463地號土地劃為一區塊，其主張該區塊即自始經核准規劃使用之範圍云云，惟此地籍圖上繪出之區塊，核與其於申請復查前補徵處分時提出91年2月22日復查理由書所附工廠配置圖已有不同，且上訴人未能提出其自始向建設局申請設廠經核定之內容，僅提出自行劃出之區塊以支持其主張，實難採據。系爭土地既非在原核定規劃範圍內，不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率核計地價稅。是以，被上訴人關於系爭462、463地號2筆土地，所為補徵5年核課期間不足之稅額，自屬合法。訴願決定予以維持，亦無不當，因而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：關於345地號土地部分：依88年2月26日經濟部製發予上訴人之工廠登記證，即不能認以系爭345地號土地充作交車中心及鈑噴廠使用，與台北市政府建設局原工廠登記內容不符，是台北市建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函稱「經查與本局原工廠登記內容不符」，認定事實顯有出入。且上訴人於申請工廠設立許可時檢附有建築物設置平面圖，其所載「塗裝課」、「熔接課」區域，嗣後出租予訴外人南陽實業股份有限公司，其將此區域作為鈑噴廠及88年6月以後部分改為行車中心，而鈑噴修護作業與塗裝課、熔接課相同，皆為對車體進行焊接、烤漆等工作，僅因作業流程之差異將兩區整併為一區而已。原判決因台北市政府建設局90年8月1日北市建一字第90236754004號函通知上訴人「經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」，遂認定為未按目的事業主管機關核定規劃使用，有認定事實與卷證資料不符、認定事實不憑證據之違法；而前開台北市政府建設局函所稱「經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」，並非行政處分而係觀念通知，被上訴人無義務遵循，原審法院應積極依法介入審查該系爭345地號土地使用情形，是否與台北市政府建設局原工廠登記內容不符，惟原審法院徒以鈑噴廠名稱不同於「塗裝課」及「熔接課」，即認定與原工廠登記內容不符，未能斟酌實質作業內容，已與論理法則相違，有判決不適用法規之違法。退步言，縱可認與論理法則相合，原審法院未於判決理由中記載就系爭345地號土地使用情形與原登記內容不符所得心證之理由，亦有判決不備理由之違法。且依土地稅法第13條第1款規定可知，系爭345地號土地位於內湖輕工業區內，核屬工業用地，係核定規劃作為工廠用地使用，且上訴人實際使用情形仍屬與原初工廠登記相符之汽車修理業務，而廠內機器配置情形或廠房分區名稱均無妨按規劃使用之實情，依財政部81年8月21日台財稅第81030719號函釋，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。原判決拘泥於「工廠用地」是否按工廠登記主管機關核定之工廠配置圖使用，限縮土地稅法第18條適用範圍，顯有適用法令不當之違法。關於462、463地號土地部分：系爭462、463地號之地價稅，常年均依工業用地稅率課徵，顯見系爭土地之停車場曾經稅捐稽徵機關實質審查後，核准可適用工業用地稅率，在被上訴人未為積極舉證上訴人有不得適用工業用地稅率情事前，不得僅因上訴人未能提出前向建設局申請設廠經核定之內容，逕為不利於上訴人之認定。系爭462、463地號土地經編定為內湖區○○路219巷內，自34年前起一直供作工廠員工之停車場使用，並無對外營業。期間雖有毗鄰土地遭政府徵收致未在工廠配置圖之廠區內，亦未改變其員工停車場之用途，核與辦公廳、單身宿舍同屬「與直接供工廠使用有關之土地」。仍應依土地所有權人申請併同適用地價稅特別稅率。原判決以系爭462、463地號土地並非原申請核定之工廠範圍，即未「按目的事業主管機關核定規劃使用」，顯疏未適用具有法規性質之前開財政部58年台財稅發第02220號令釋示，而有判決不適用法規之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於系爭345、462、463地號土地之地價稅部分等語。然查「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法第18條第1項第1款、第41條、土地稅法施行細則第13條第1項第1款、第14條分別定有明文。另「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理…，第1點：依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問…。第4點：工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分：⒈建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執造或其他建築改良物證明文件…。」並經財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋在案。而本件上訴人所有系爭345地號土地部分在85年以前即已出租南陽公司，嗣後上訴人再將其他部分陸續出租於亞詮等其他公司，已不符土地稅法第18條第1項適用千分之十之稅率之規定。況上訴人既未依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定於開徵地價稅40日前提出申請，或依前開財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋第4點規定，提出申請。自無適用土地稅法第18條第1項課徵千分之十稅率之餘地。至於系爭462、463地號土地，現作上訴人公司內湖廠之停車場，並非原申請核定之工廠規劃範圍，則不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，即無法適用工業用地稅率核計地價稅。從而，被上訴人核定系爭345、462、463地號等3筆土地，不符適用特別稅率之規定，而以一般稅率核課92年度地價稅，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張臺北市政府建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函只是指明應辦理工廠變更登記，而非指明未按原核定規劃使用；承租人使用情形始終符合原核定規劃內容，且工廠不以登記為必要，自不能以未經登記，即指未按原核定規劃使用；系爭345、462、463地號土地係自始經核准規劃使用之範圍各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開土地稅法、土地稅法施行細則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異