臺北高等行政法院判決

原告

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳峰富律師

複代理人

葉逸如律師

訴訟代理人

卓隆燁( 會計師)

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○兼送達代收

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年4 月21日府訴字第09427767000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段3 小段323 、324、 345 、346 、462 、463 、466 、711 及828 等9 筆地號土地，經人檢舉已非供原申請之工業用途使用，經被告所屬內湖分處查核結果，以民國（下同）90年12月7 日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知原告，除潭美段3 小段323、324 、346 及466 等4 筆地號土地，仍均按一般用地稅率核課地價稅之外，其餘同小段345 地號土地之出租面積部分、462 、463 及711 地號土地之部分廠房面積（地上建物：新明路323 號，供來賓休息室兼汽車展售區使用）等4 筆土地，應分別自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5 年差額地價稅，及828 地號土地原按公共設施保留地稅率核課，應自85年起改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5 年差額地價稅；另462-2 、463-2 地號土地為道路用地公設保留地，現作巷道使用，同函並准予免徵地價稅並退還5 年溢課稅額。嗣被告所屬內湖分處重新核算，更正系爭711 地號土地之部分面積（供來賓休息室兼汽車展售區使用）290.84平方公尺按一般用地稅率（含供人行道使用之減免面積：176.75平方公尺），部分面積4,531 平方公尺按工業用地稅率課徵85年至90年地價稅及罰鍰。原告對其中潭美段3 小段345 、462 、463 、711 地號等4 筆土地之核定稅額及罰鍰不服，申請復查，經被告重核審認上開828 地號土地補徵85年差額地價稅係重複補徵，乃以92年9 月15日北市稽法甲字第09160757600 號復查決定予以更正減除在案。被告所屬內湖分處嗣據以核課原告所有臺北市○○區○○段3 小段323 、324 、345 、345-9 、346 、347 、462 、462-2 、463 、463-2 、466 、711 、828 及安康段15-7地號等14筆土地93年地價稅額計新臺幣（下同）23,299,645元。原告對其中潭美段3 小段345 、462 、463 及711 地號等4筆土地之核定稅額不服，申請復查，經被告以94年11月3 日北市稽法乙字第09363311500 號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。復於訴訟中，減縮請求而僅就潭美段3 小段462 、463 地號土地（下稱系爭土地）部分之核課主張為違法。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」為財政部68年9 月4 日台財稅字第36472 號函所明釋。復依財政部77年3 月10日台財稅第770031524 號函稱：「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計書一申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」（修正前土地稅法第17條立法理由中即指出本條條參考平均地權條例第21條規定）。因此，土地稅法第18條所稱按「核定規劃使用」，乃係指工業區或工業用地之土地，其所有權人或使用人是否已依原「核定規劃」之工業用途使用。

⒉系爭土地並無土地稅法第18條但書所指「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情，自應准予適用工業用地優惠稅率，然被告卻一再持法律所無之限制遂以維持原處分，其主張系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，然既非屬原告工廠登記範圍內之土地，即非屬土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定之「工業或工廠使用範圍內之土地」，自無工業用地特別稅率之適用，惟查：

⑴土地稅法第18條立法理由明釋優惠稅率不以「直接供工廠使用」為要件。按「對依法核定為王業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。」為土地稅法第18條立法理由所揭櫫。是本件在系爭土地均係位於工業區內，並均作工業用途下，不論是否有取得工廠登記以憑核認，尚不得逕自否認各該土地供工業使用之本質，始符上開土地稅法第18條之立法旨意。

⑵員工停車場原供工廠使用，亦准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，則該員工停車場之目的及需求既未變更，縱非位於工廠用地範園，仍無該當土地稅法施行細則第14條第2 項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件：

①系爭土地係因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭到徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，致生被告所指「該員工停車場並非在申請人工廠登記範園內之土地」，然該員工停車場原屬於工廠之一部而得准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，亦為被告所不否認，則該員工停車場之目的及需求既未變更，亦無該當土地稅法施行細則第14條第2 項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件下，被告為核定，自與法不合。

②縱稱系爭土地係因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，致生被告所稱「該員工停車場並非在申請人工廠登記範圍內之土地」，然原告就該員工停車場之使用經年均按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，並依土地稅法第18條適用工業用地稅率數十年，實不容被告否認，自應依上開土地稅法第18條立法意旨予以適用工業用地稅率為是，且該停車場之目的及需求既未變更，均為工廠及員工所使用，縱因原告原工廠用地遭徵收之故而未在工廠配置圍之廠區內，亦無變更原適用優惠稅率之要件，被告一再持系爭員工停車場不在工廠登記範圍而認其不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」之規定，遽按一般稅率課徽，實難令人心服。

③又被告主張系爭土地原適用工業用地優惠稅率係其電腦轉檔錯誤云云，查適用優惠稅率依法係須申請，如原告未曾申請，被告如何適用該稅率課徵？再者，系爭土地適用優惠稅率已有數十年，數十年前何來電腦致有轉檔錯誤情事發生？被告空言電腦轉檔錯誤云云，應請被告負舉證責任。

⑶綜上，本件系爭土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，且土地原位於工業區域內，又土地稅法第18條立法意旨亦進一步闡釋不論該土地是否「直接供工廠使用」適用，仍得按千分之10計徵地價稅，然被告卻一再質疑在系爭土地與工廠使用之關連性，更以該土地不在工廠登記範圍而不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」為由，難謂無背於財政部86年7 月31日台財稅第860435241 號函釋意旨，復查財政部91年7月31日台財稅第910453050 號函均已明釋工廠登記規則廢止後相關工業用地優惠稅率之核課原則，然被告卻仍執意以工廠登記證之要件一再否准原告之主張，更難謂適法。

⒊本件系爭土地於申請工業用地特別稅率核准時既無行政程序法第119 條任1 款信賴不值得保護之情形，則原告得以適用工業用地特別稅率之信賴利益即應受保障，被告在未經任何公益與私益之衡量下，遽而撤銷先前准許之課稅處分，並改以一般用地補徵稅，此顯然與行政程序法第117條之規定明顯不符，違反信賴保護原則：

⑴按法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之保護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護原則之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、120 條及126 條等相關規定所由設。從而，當行政機關執行公權力職務時的作為或不作為，使人民因信賴而為一定行為（含作為或不作為），人民並基於該信賴規劃其社會生活，而於信賴表現活動中付出成本（亦即因信賴表現產生信賴利益），且不以該行政行為合法、適當為限，只要是已發生效力之行政行為，即使具有得撤銷之瑕疵，相對人於符合行政程序法第119 條之要件下，即得主張信賴值得保護，從而，為保障人民之信賴利益，則須衡量私益與公益後，決定應予存續或是撤銷並給予適當之補償。

⑵又信賴保護原則所適用之對象並不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117 條、第120 條參照），此已為本院91訴字第1172號判決所明揭。是以，本件被告原先就系爭土地以工業用地特別稅率課徵原告地價稅之行政處分雖屬課予原告繳納稅賦之不利益處分，然相較於被告嗣後改依一般用地補徵課稅之處分來說，原先之處分顯然對處分之相對人（即原告）較有利，而應屬授益性之行政處分，故應有信賴保護原則之適用；退萬步言，縱認定原先之處分為負擔性之行政處分，然參諸前揭判決要旨，既然信賴保護原則所適用之對象不限於授益處分，而包含一切之行政處分，則本案中自仍應有信賴保護原則之適用。

⑶本件系爭土地長久以來均供原告員工停車場使用，經被告依土地稅法第43條規定查定適用工業用地特別稅率，填發地價稅稅單，送原告限期繳納在卷。行政機關行政行為應受法律及一般法律原則之約束，系爭土地供員工停車場使用，迄今既未變更或消滅，自無土地稅法第41條第2 項規定，應向主管稽徵機關申報之適用。系爭土地適用工業用地特別稅率既乃稅捐權責機關所核定之行政處分，而該行政處分亦無任何違法之處，則須在符合行政程序法第123 條所定之各款情形之一時，始得廢止之；退萬步言，縱被告該行政處分有所瑕疵（按被告嗣後認定該系爭土地不在原告工廠登記範圍內，故非屬第14條第1 項第1 款規定之工業用地，惟原告否認之，系爭土地仍應有土地稅法第18條特別稅率適用之餘地），然原告於申請核准時既無行政程序法第119 條任1 款信賴不值得保護之情形，則原告得以適用工業用地特別稅率之信賴利益即應受保障，被告在未經任何公益與私益之衡量下，遽而撤銷先前准許以工業用地特別稅率課徵原告之課稅處分，並改以一般用地補徵稅，此顯然與行政程序法第117 條之規定明顯不符，嚴重違反信賴保護原則，灼然甚明。

⑷況查，系爭土地作為員工停車場使用，其使用之目的及需求均未變更，適用特別稅率之原因、事實亦未改變，則依據土地稅法施行細則第14條第2 項規定，原告既無上開條文之任一款事由，則被告就系爭地土地遽改按一般用地稅率課徵地價稅顯與法不合。

㈡被告主張之理由：

⒈查系爭土地之員工停車場並非在申請人工廠登記範圍內之土地，不符合土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定。上開事實有臺北市政府建設局90年8 月1 日北市建一字第9023675400號函、租賃契約書及各公司營利事業登記證、內湖廠區土地一覽表及配置圖附卷可稽。是被告所屬內湖分處核定系爭462 （課稅面積：1,257 平方公尺）、463 （課稅面積：1,722 平方公尺）按一般用地稅率課徵93年地價稅，洵屬有據。

⒉原告主張系爭土地係供工廠員工之停車場使用，迄今並未變更，應按工業用地稅率課徵地價稅乙節：

⑴經查，系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，然既非屬原告工廠登記範圍內之土地，此亦為原告所不爭執，即非屬土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定之「工業或工廠使用範圍內之土地」自無前揭工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅。

⑵且系爭土地自始從未向被告申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，之所以先前年度係適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，乃因被告電腦轉檔錯誤所致，此有臺北市政府建設局96年3 月21日北市建一字第09631120200 號函、臺北市○○區○○段3 小段345 、462 及463 地號土地新舊地號對照資料、臺北市○○區○○段3 小段345地號土地重測合併資料及臺北市○○區○○段345 、462 及463 地號土地登記資料可稽。

⑶綜上，系爭土地先前之所以適用工業用地優惠稅率乃因被告電腦轉檔錯誤所致，原告自始未就系爭土地申請適用優惠稅率。從而被告發現此等錯誤後，即主動依職權更正按系爭土地應適用之稅率核課地價稅。

⒊另原告主張系爭土地為原始工廠登記之範圍乙節：

⑴經查，系爭土地得否適用特別稅率，應以其是否合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」而定。系爭土地位於內湖區○○路219 巷與潭美街口，並非原申請核定之工廠範圍，此有原告內湖廠區土地一覽表及配置圖各1件可憑。

⑵次查，原告其因不服被補徵85年至90年地價稅之處分申請復查時，提出91年2 月22日復查理由書所附工廠配置圖與臺北市地理資訊ｅ點通之地籍地形圖及原告於對92年地價稅不服提起行政訴訟時，曾主張該筆土地係在經核定之工廠範圍內，並提出系爭462 、463 地號土地及相鄰週邊土地之地籍圖，經相互比對結果，已有不同，且系爭土地與原告原申請核定之工廠範圍顯有距離，原告亦未能提出其自始向臺北市政府建設局申請設廠經核定之內容，僅提出自行劃出之區塊以支持其主張，實難採據。

⑶綜上，系爭土地既非在原核定規劃範圍內，不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率核計地價稅。

⒋有關原告主張本件有信賴保護原則之適用乙節，查被告所為之課稅處分無所謂信賴保護原則之適用。

理由

一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第18條第1 項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」；第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。復按土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅．．．二、停工或停止使用逾1 年者。．．．前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告對於系爭土地以一般用地稅率課徵93年地價稅聲明不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，且系爭土地作為員工停車場原供工廠使用，亦准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，該員工停車場之目的及需求既未變更，縱非位於工廠用地範園，仍無該當土地稅法施行細則第14條第2 項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件；又被告於85年改依一般用地稅率課徵地價稅，有侵害原告信賴利益之虞云云。

三、經查，包括系爭土地在內之多筆土地前經人檢舉並無適用工業用地稅率之事由，而被告誤以工業用地稅率核課多年，被告所轄內湖分處接獲檢舉進行調查認定檢舉屬實，乃以90年12月7 日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知原告，系爭土地（其餘土地與本件無關，不予贅述）自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5 年（包括90年度）差額；被告並接續核課系爭土地之91年度、92年度地價稅。原告均表不服循序提出訴願、訴訟，關於改課暨補徵部分已經最高行政法院以96年度判字第339 號判決駁回上訴；關於92年度地價稅部分亦經該院以96年度判字第242 號駁回上訴，而均告確定，此有各該最高行政法院判決正本附卷可稽。是以，被告核定系爭土地按一般用地課徵地價稅之處分業已經法院判決確定，該處分之效力自不容再予爭執，如原告認系爭土地猶有工業用地稅率之適用，自應依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定，依限檢附應備文件提出申請。乃其並未提出申請，自亦無適用工業用地稅率之可能。

四、原告雖主張系爭土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，使用情形迄今未變，自無另行申請之必要云云。惟被告抗辯文件已逾保存期限無法查知詳情，系爭土地原按工業用地稅率核課地價稅，應係被告承辦人於電腦轉錄作業中操作錯誤所致；又縱或系爭土地曾獲准適用工業用地稅率，現也因土地使用情形改變而不得適用工業用地稅率。查：

㈠土地應適用何種稅率課徵地價稅，唯依土地之性質及使用情形以論，非謂一經核准適用工業用地稅率計稅，即永無適用一般用地稅率之可能，倘土地使用情形改變，致適用特別稅率之原因、事實消滅時，納稅義務人即應依土地稅法第41條第2 項規定，向主管稽徵機關申報。

㈡被告因接獲檢舉，而就系爭土地之使用情形進行調查，發現系爭土地位於內湖區○○路219 巷與潭美街口，並非原申請核定之工廠範圍，且與工廠登記住址新民路125 號間有相當距離，此有原告內湖廠區土地一覽表、配置圖及系爭土地地籍圖等附於本院卷第146-148、156 、157 頁可憑。原告於訴訟中一再主張該筆土地乃在經核定之工廠範圍內，惟並未能舉證以明之，自難採信。

㈢系爭土地之現況既已未符適用工業用地稅率之要件，縱其曾經獲准按工業用地稅率課徵地價稅，也無法再予適用。

五、原告另主張本件有信賴保護原則之適用云云。查所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。原告依被告原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，只是依照負擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為。再者，原告於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法申報，即屬對於重要事項之未為完全陳述，而不值得保護。故本件自無信賴保護原則之適用。

六、綜上所述，本件被告認定系爭土地並無適用特別稅率之原因事實，而以一般稅率核課93年度地價稅，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷，自屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇