最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00250號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00250號

上訴人

中捷建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日臺北高等行政法院93年度訴字第3202號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於89年間與訴外人松鑫建設股份有限公司（下稱松鑫公司）因買賣取得坐落新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地，嗣於91年7月9日出售上揭4筆土地予訴外人捷和建設股份有限公司（下稱捷和公司），同日並向捷和、大友為營造股份有限公司（下稱大友為公司）買賣取得坐落同地段薏仁坑小段132、134、135、135之1、139、140、141、143地號等8筆土地。被上訴人就上訴人先前已出售之4筆土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年地價稅新台幣（下同）513,386元，90年地價稅593,997元；而就91年7月9日後購取得之8筆土地，則依上訴人91年11月27日申請書，經會同農業主管機關現場勘查係作農業使用，核與土地稅法第22條規定相符，是以92年1月17日北稅新創二字第0920001584號函核准自91年起課徵田賦在案。上訴人92年10月21日具文主張前開12筆土地皆為山坡地保育區，應免徵地價稅云云，向被上訴人申請退還87年至91年（原判決第2頁誤植為「至90年」）（見原處分卷第3頁、第5頁）溢繳之地價稅，惟遭被上訴人以92年11月11日北稅新二字第0920025532號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠按本件上訴人所取得之前開系爭12筆土地之所有權，自取得之始迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為「林」，則依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用，而屬農業用地。㈡又查土地稅法有關之規定，其稽徵程序分別規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務。故有關土地應否應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與「租稅法律主義」相違。況被上訴人非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以上訴人已往年度未提出申請核課田賦，被上訴人不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回上訴人申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，本無須上訴人提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被上訴人逕以上訴人未提出變更申請或未盡協力義務為由，據以否准上訴人申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反司法院釋字460、496、500號等解釋所揭租稅法律主義及臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決所揭「土地之課徵田賦，乃被告（行政機關）應依職權主動辦理之事項，本無須原告（納稅義務人）提出申請」之意旨。㈢至被上訴人引據司法院釋字第537號解釋，認定上訴人因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情：惟查前開司法院釋字第537號解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所作之解釋，故其前提係有「法律」明定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行時，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之「租稅法律主義」所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」。被上訴人該項意見不但與前開解釋意旨不符，亦違反「法律保留原則」。本件土地稅法並未要求上訴人有任何申報田賦之協力義務，被上訴人自不得比附援引等語。為此，訴請將原處分及訴願決定均撤銷，並請准退還上訴人89年至90年溢繳地價稅。被上訴人則以：㈠經查，就溪西小段40之1地號等4筆土地而言，上訴人係於89年1月28日買賣取得，嗣於91年7月9日將之出售，是上訴人對該4筆土地僅負有繳納89年、90年地價稅之義務，其他年度上訴人則非土地稅法第3條地價稅之納稅義務人，核非得請求退還其他年度地價稅款之適格當事人；而就上訴人於91年7月9日取得薏仁坑小段132地號等8筆土地而言，其自91年起為土地所有權人始負納稅義務，亦核非得請求退還91年度以前之地價稅稅款之適格當事人。是依稅捐稽徵法第28條規定，本案上訴人僅可就溪西小段40之1地號等4筆土地之89、90年地價稅部分進行請求。㈡按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地得徵田賦之規定，參酌土地稅法及土地稅法施行細則之有關規定，可析言如下：⒈須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅法第22條第1項前段）⒉所稱農業用地係指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地稅法施行細則第21條第1項）⒊所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用者。⒋所敘以外之其他用地，但合於土地稅法施行細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。綜上，可知已規定地價之土地，除在作農業用地使用期間徵收田賦者外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為農業使用者，則應按一般用地核課地價稅。㈢再查，系爭40之1地號等4筆土地，原於80年即變更使用課徵地價稅在案，上訴人於持有上開土地期間並未提出申請變更作農業使用，故被上訴人所屬新店分處就上開土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年、90年地價稅，並無違誤。㈣上訴人主張其土地屬非都市土地山坡地保育區，應由被上訴人主動辦理課徵田賦，無須由納稅義務人提出，且課徵田賦，不應以土地所有權人為營利事業而不同，被上訴人應退還其所繳之系爭地價稅云云。惟依司法院釋字第537號解釋所揭納稅義務人申報協力義務之意旨，以及對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之稅款，允應由申請退稅人負舉證責任之法理，經查上訴人對於被上訴人所屬新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議，且上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，從而被上訴人否准其退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21條第1項所規定。㈡首查，系爭坐落臺北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4及55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地之事實，有土地登記謄本影本4紙在卷足憑；惟被上訴人所屬新店分處查得該等土地自79年訴外人捷和公司為登記取得後，未作農業使用不符合課徵田賦要件，而通知自80年起改按一般用地稅率課徵地價稅，有該分處函在卷可考，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。至上訴人於91年7月9日取得坐落同地段薏仁坑小段132、134、135、1 35之1、139、140、141、143地號等8筆土地而言，其自91年起為土地所有權人始負納稅義務，並非得請求退還91年度以前之地價稅稅款之適格當事人。是本件僅就新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地之89年、90年地價稅部分予以審究。

㈢按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，另依司法院釋字第537號解釋之意旨：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，查系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用，上訴人最為知悉；如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。是以系爭土地業己作農業使用時，上訴人即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務；從而，上訴人主張系爭土地之課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，本無須上訴人提出申請乙節，容有誤解，自不足採。綜上，上訴人對於被上訴人就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議；且上訴人就系爭土地於其上開期間（89、90年），業已作農業使用之事實，亦未依土地稅法第41條規定向被上訴人提出申請，從而被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法並無不合等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠土地稅法第41條固有規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」惟查土地稅法第17條規定自用住宅用地、國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍等用地之地價稅；第18條規定工業用地、礦業用地、私立公園…等用地之地價稅率，其適用之前提為土地稅法第14條本文規定應課徵地價稅之土地。惟本件之爭點即在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17條及第18條優惠稅率之規定，而係主張系爭土地屬於同法第14條除外規定應依同法第22條課徵田賦者。故本件應審究者非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。原審依上揭土地稅法第41條規定地價稅優惠稅率之申請，遽論上訴人有申報之協力義務，實倒果為因，違反論理法則。㈡又原審援引司法院釋字第537號解釋，據為不利上訴人之論斷，惟該解釋乃在解釋房屋稅條例關於房屋稅減免原因事實，納稅義務人有申報義務之規定，與憲法上租稅法律主義並無牴觸，非可擴大而論一切課稅之要件事實，無論有無法律明文規定，納稅義務人皆有申報義務。蓋上開解釋理由書有云：「因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」，是該解釋認為納稅義務人負有申報協力義務之前提，仍應有「個別稅捐法規之規定」，方無牴觸憲法上租稅法律主義之要求。㈢綜上，土地稅法並未要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務，被上訴人不當擴張司法院釋字第537號解釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯然違反憲法第19條「租稅法律主義」。又人民對於課稅之申報協力義務並非「細節性、技術性」之事項，自應有法律明文規定為據。本件原判決適用土地稅法第41條及司法院釋字第537號解釋，認定上訴人對於課徵田賦之基礎事實有申報之協力義務，乃屬判決適用法規不當等語。請求將原判決廢棄改判。

五、本院查：㈠本件上訴人訴請被上訴人退還系爭坐落新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地溢繳之89年、90年溢繳之地價稅，其理由為上開土地於上訴人取得所有權期間，皆屬地目為「林」之非都市計畫內之保護區( 山坡地保育區)之農業用地，依土地稅法第22條第1項之規定應徵收田賦而非課徵地價稅。而上開土地是否符合課徵田賦之要件？如何徵收？由何機關辦理？土地稅法第22條及行為時土地稅法施行細則第21條至第41條均有詳細規定。上訴人主張上開4筆土地應課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，本無待上訴人提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。而本件上訴人向被上訴人申請退還溢繳之地價稅，被上訴人否准之理由略為：「土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地得徵田賦之規定，參酌土地稅法及土地稅法施行細則之有關規定。已規定地價之土地，除在作農業用地使用期間徵收田賦者外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為農業使用者，則應按一般用地核課地價稅。系爭40之1地號等4筆土地，原於80年即變更使用課徵地價稅在案，上訴人於持有上開土地期間並未提出申請變更作農業使用，故被上訴人所屬新店分處就上開土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年、90年地價稅，並無違誤。」，原審自應就上開上訴人及被上訴人之爭點及主張是否有理由詳加調查審認以為判斷之依據。㈡按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，其中土地稅法第17條係規定自用住宅用地、國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍等用地之地價稅；第18條則規定工業用地、礦業用地、私立公園…等用地之地價稅率，其適用之前提為土地稅法第14條規定應課徵地價稅之土地。惟本件之爭點即在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17條及第18條優惠稅率之規定，而係主張系爭土地屬於同法第14條除外規定應依同法第22條課徵田賦。故本件應審究者非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。乃原審不察，誤引土地稅法第41條之規定及司法院釋字第537號解釋，認依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之上開土地，上訴人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務，上訴人未於上開期間申請，自不得據以申請退稅，並據此維持原處分及訴願決定而駁回上訴人在原審之訴，自有判決適用法規不當及理由未備之違誤。原判決既未就影響判決結果之上開上訴人之主張詳予調查審認，從而上訴意旨執此指摘原判決違背法令，求為廢棄，即為有理由，應由本院將原判決廢棄。又本件上訴人是否符合課徵田賦之要件而得退還溢繳之地價稅，尚待事實審調查認定，方資為本件判斷之依據，上訴聲明請求判命被上訴人應退還上訴人89年、90年溢繳地價稅1,107,383元，無從准許，應由本院將本件發回原法院查明事實後，另為適法之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異