臺北高等行政法院判決

100年3月15日辯論終結

原告

張玉定

訴訟代理人

籃健銘 律師

複代理人

許嚴中 律師

被告

花蓮縣地方稅務局

代表人

林全祿（局長）住同上

訴訟代理人

謝明雄

鄧玉蘭

上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國99年10月22日99訴字第18號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）79年5 月19日登記取得所有坐落花蓮縣吉安鄉○○段484 、485 、485-2 、486 、486-1 及487 地號6 筆土地（下稱系爭6 筆土地），該系爭6 筆土地於70年12 月22 日經都市計畫編定為都市計畫「住宅區」，被告依土地稅法第14條及第16條規定核課地價稅。嗣經原告於98年12月15日向被告申稱系爭6 筆土地皆供作農業使用，何以課徵地價稅？經被告實地勘查，核與土地稅法第22條規定相符，准自98年起課徵田賦。旋原告復於99年5 月4 日主張系爭6 筆土地屬公共設施尚未完竣地，向被告申請退還79年至97年誤課之地價稅，惟經被告99年5 月31日花稅土字第0990014547號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，經由被告向花蓮縣政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）程序部分：

1.按訴願法第90條規定：「如不服訴願決定，得於收受訴願決定書之次日起2個月內向高等行政法院提起訴訟」。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。

2.查原告因於99年5 月4 日，向被告請求退還原告所有系爭6 筆土地，於79年至97年間溢繳之地價稅，遭被告以原處分否准，原告復依訴願法之規定，向花蓮縣政府提起訴願後，仍遭花蓮縣政府以99年10月22日99訴字第18號訴願決定書，駁回原告之訴願。是以，原告於收受該決定書次日起2 月內，依前開行政訴訟法之規定，向本院提起本案課予義務訴訟。

（二）實體部分：

1.原告所有系爭6 筆土地，依土地稅法第22條第1 項第2款及同條第2 項之規定，屬於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用，依土地稅法第22條第1 項但書之規定，應徵收田賦。詎料被告未盡稅捐機關應負之調查舉證義務，竟自79年起基於錯誤之法令適用，對原告前開所有之系爭6筆土地課徵地價稅，致原告自79年起有溢繳稅款之情形。原告是以依據稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，向被告請求退還溢繳之稅款，惟遭被告否准後，復提起訴願卻仍遭訴願審議機關駁回，爰向本院起訴請求撤銷原處分及訴願決定，改判如聲明所載之請求。

2.原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業用地使用迄今，核屬土地稅法第22條第1項第2款規定所定「公共設施尚未完竣，仍做農業用地使用之耕地」，自應課徵田賦：

⑴按土地稅法第14條、第22條第1項第2款規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」又土地稅法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言，土地稅法施行細則第23條第1項定有明文。

⑵查本案原告所有之系爭6 筆土地確係自79年起迄今均作為農業用地使用：本案原告所有之系爭6 筆土地，係於79年5 月1 日經由買賣關係取得，並於79年5 月19日為移轉登記，此有系爭6 筆土地土地謄本影本可稽。原告於79年取得系爭6 筆土地後均持續作為農業使用，此有87 年 至97年土地使用狀況空照圖及土地使用現況空照圖可佐；及吉安鄉稻香村村長鄧桂英、系爭6 筆土地旁鄰地所有人謝雙喜及現於系爭6 筆土地上從事農業使用之現使用人蔡貴珠可佐，且被告於99年10月14日至花蓮縣政府召開訴願審議會時，亦提出原告有於系爭6 筆土地施作綠肥等作為農業用地使用之現場勘驗照片為證，益徵原告所有系爭6 筆土地，自始迄今均係土地稅法第22條第1項第2款所定之仍作農業用地使用之土地。

⑶次查，依花蓮縣吉安鄉公所回覆被告函查（98年12月16日花稅土字第0980074407號函），系爭6筆土地使用分區編定情形所提供之98年12月18日「都市計畫土地使用分區編定情形查復表」所示，原告所有之系爭6筆土地，附近公共設施均標明為「未全部完竣」；復依花蓮縣吉安鄉公所99年4月27日吉鄉建字第0990006810號函意旨略以：「系爭6筆土地經現勘鄰近計畫道路尚未開闢或既存約3～4公尺道路未完全依計畫開闢，應屬公共設施尚未完竣。」顯見原告所有系爭6筆土地，應屬公共設施尚未完竣者無疑。

⑷綜上所陳，原告所有之系爭6筆土地既自79年起迄今均作為農業用地使用，亦屬公共設施尚未完竣者，自符合土地稅法第2條第1項第2款之規定，屬應課徵田賦之土地。

3.原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業用地使用迄今，核屬土地稅法第22條第1項第2款規定應課徵田賦者，被告未盡其調查及舉證責任，錯誤適用法令而課徵地價稅之行為，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項退還原告溢繳之稅款：

⑴按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項定有明文。

⑵次按最高行政法院74年度判字第1136號判決所示：「都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，在農業用地使用期間徵收田賦，為土地稅法第二十二條第一項第二款及平均地權條例第二十二條第一項第二款所明定。而依平均地權條例施行細則第二條第四款規定：公共設施完竣地區範圍之勘定，其主辦業務單位在省政府為建設廳，在直轄市政府為工務局或建設局，在縣（市）政府為建設局或工務局或農林科。……系爭土地既未經宜蘭縣政府建設局勘定於課徵年度當時是否屬公共設施完竣地區範圍，被告機關逕予認定，並課徵地價稅，難謂合法。」是以，①稅捐稽徵機關不得自行認定公共設施完竣地區之範圍而逕予課徵地價稅，須由縣市主管機關認定後，呈報稅捐稽徵機關作為核課地價稅或田賦之認定基礎；②依前開最高行政法院見解所示，稅捐稽徵機關如對公共設施未完竣地區之範圍，課徵地價稅者，自應負有證明「系爭土地屬公共設施已完竣之地區」之舉證責任。

⑶查被告略以土地稅法第14條之規定，遽認其對原告課徵地價稅無誤。然就系爭6 筆土地，是否有土地稅法第22條應課徵田賦之可能，並未舉證及說明系爭6 筆土地確無土地稅法第22條所定之情形，逕予認定原告所有系爭6 筆土地應課徵地價稅，自屬未就課徵租稅構成要件事實之認定，盡其應盡之舉證責任，即有違稅捐稽徵法第12條之1 第2項、第3 項之規定。

⑷次查，被告依財政部89年7 月15日台財稅第 0890454860 號函釋之內容：「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定自當年起改課田賦。」而認為原告於98年12月15日提出改課田賦之申請，准予自當年期（98年）度起改課田賦。然觀諸上揭財政部函釋之適用，應係指公共設施未完竣地區之土地，前因未做農業使用，而於嗣後始恢復做農業使用並符合土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦之規定，即得提出申請並課徵田賦。如對照財政部75年8 月30日台財稅第7567499 函釋要旨：「都市農地地目之土地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3 條第3 款及第22條第1 項第2款 規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」可知，公共設施未完竣之土地，持續作為農業使用者，本即應課徵田賦，而非課徵地價稅。是以，若被告認原告就上開土地屬公共設施未完竣地區，而其並未做農業使用而應課徵地價稅，必須舉證以為核課地價稅之依據，否則即有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項之規定。

⑸又查，依據吉安鄉公所98年12月18日「都市計畫土地使用分區編定情形查復表」及花蓮縣吉安鄉公所99年4月27日吉鄉建字第0990006810號函所示，顯見原告所有系爭6筆土地，應屬公共設施尚未完竣者，已如前述。是以，原告所有系爭6筆土地自不可能經有權主管機關認定為「公共設施已完竣之區域」，被告逕自認定系爭6筆土地位於公共設施完竣地區之範圍而逕予課徵地價稅，自有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項所揭被告應負之舉證責任及前開最高行政法院判決之見解。

⑹末查，原告所有之系爭6筆土地，是否為公共設施未完竣之地區，是否閒置或未作農業使用而作他用之事實，為被告認定是否課徵地價稅之事實，則必須由被告就前揭6筆土地之公共設施已完成，及原告將系爭6筆土地閒置或未做農業土地使用之情況，負有舉證責任，蓋公共設施是否完成，稅捐主管機關可逕向縣市主管機關函詢即可知悉，同時，就是否閒置及未做農業使用，亦可派員至土地現場履勘及探訪亦可知悉，並未對被告造成難以負擔之責任。被告捨此不為，僅以系爭6筆土地已編定為都市計畫住宅區，即認定原告應繳交土地稅，顯然有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項所揭被告應負之舉證責任及應遵守實質課稅之公平原則，被告未盡其調查及舉證責任，錯誤適用法令而對原告所有6 筆系爭土地自79年至97年課徵地價稅致原告溢繳稅款多年，被告應依稅捐稽徵法第28條第2 項退還原告溢繳之稅款。

4.本件原告依法應不負有協力義務，被告原處分顯係誤解司法院釋字第537號解釋及稅捐稽徵法第30條意旨，被告自應依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項負起課徵地價稅之舉證責任：

⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，司法院釋字第657 號解釋理由書著有明文。又就課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12條之1 第2 項，定有明文。是以，稅捐稽徵機關自應就納稅義務人所應適用之課徵稅別，負有實質之舉證責任。

⑵次按，稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。是以，人民因租稅事件所應負擔之協力義務，以稅捐稽徵機關地調查及詢問時始產生。

⑶再按，司法院釋字第537 號解釋理由書所示：「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。……」是以依據司法院釋字第537 號解釋理由書所指稱者，乃人民係就得減免租稅之事項，所應負有之協力義務，非指人民應就所有課徵租稅構成要件事實，均應負有協力義務。

⑷又按，租稅法上協力義務之引進，主要係課予納稅義務人協助稽徵機關查明課稅事實或闡明租稅法律關係之義務，亦即藉由人民之協力，使稅捐稽徵機關得以掌握各種徵稅資料、發現課稅事實、減輕稽徵成本，達到公平合理課稅之目的。然課稅義務人協力義務之主要目的既然在於協助闡明事實，其界線自依此目的而來，例如待闡明的事實非當事人能力及知識所及或當事人之陳述顯然不具任何闡明功能時，則並無要求履行協力義務之必要。行政機關不得將闡明事實之任務完全移轉與當事人負擔。同時，協力義務之界線主要來自規定協力義務之法律內容及比例原則，且當協力義務之履行係屬不可期待時，亦無法要求履行協力義務（參閱：蕭文生，論當事人協議義務，政大法學評論，第95期，第153 頁，96年2 月）。前開之情形均屬協力義務之界線，凡逾越此一界線者，人民自不應負有協力之義務。

⑸查稅捐稽徵機關對於土地稅之核課類別，如非課徵地價稅者，即屬應課徵田賦，兩者核課之類別係屬全然不同且互斥之情形，此關土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」即明。是以，地價稅與田賦既屬土地稅法上所明訂相異之核課類別，此類基本課稅類別擇定之問題，為稅捐稽徵機關於課稅時，即須確立之基本前提，此等事項絕非司法院釋字第537 號解釋理由書所指稱「得減免事項」，依據稅捐稽徵法第12條之1 第2 項，稅捐稽徵機關自應負起舉證責任。

⑹次查，被告身為稅捐稽徵機關，詎未依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項之規定，查明原告所有系爭6 筆土地是否位於「公共設施尚未完竣」之地區，亦未盡其調查義務釐清系爭6筆土地是否未作農業使用，逕認系爭6 筆土地應課徵地價稅，實已違法，已如前述。復依前開法律及司法院釋字要旨所示，顯見就系爭6 筆土地究應課徵地價稅或田賦，此等擇定基本核課類別問題上，當屬被告應善盡之法定舉證責任。被告以原處分認原告就系爭6 筆土地課徵田賦事項，應負有協力義務，實已誤解此等擇定基本核課類別問題為大法官所指之「得減免事項」。如將此等問題認定為受核課人民所應負之舉證責任者，豈非將被告所應負最基本之調查舉證責任，以協力義務之名，將被告未盡基本舉證責任之錯誤轉嫁至人民身上？是以，依據稅捐稽徵法第30條之規定，被告應就相關構成要件事實為初步發動調查舉證之責任，原告就此等基本核課類別之問題，於稅捐稽徵機關地調查及詢問前，自無協力義務可言。

⑺再查，本件原告究竟應繳交地價稅，抑或田賦，應分成「公共設施未完成」及「仍作農業使用」兩部分，視被告於做成課稅決定前之調查，原告是否負有協力義務：

①就「公共設施未完成」部分：a.查稅捐稽徵機關就「公共設施是否完竣」之事實，本得由被告向負責實施都市計畫細部計畫之各直轄市及縣市建設主管機關函詢即可知悉。b.次查，如同被告原處分中所表示，系爭6 筆土地係於70年12月22日即編定為都市計畫住宅區。系爭都市計畫就公共設施部分亦須依照都市計畫所定之主要計畫擬定細部計畫，並依細部計畫限期完成公共設施之建設（都市計畫法第17條、第22條、第23條定有明文）；再者，擬定都市計畫之機關每三年內或五年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。對於非必要之公共設施用地，應變更其使用。（都市計畫法第26條規定參照）是以，公共設施究竟是否興建完竣，並非都市計畫範圍內之土地所有人所得知悉，自無期待納稅義務人主動申報之可能性，自不得要求納稅義務人應負起協力義務。c.再查，雖系爭6 筆土地於70年12月20日即劃定為都市計畫住宅區，然其細部計畫並非同時擬定及施行（事後證明，迄今該區細部計畫仍未擬定施行），且花蓮縣吉安鄉都市計畫於歷年歷經四次通盤檢討，對於都市計畫之範圍、細部計畫之擬定迭有變動，則課徵機關即有就公共設施完竣與否之與課稅相關之事實，依職權為調查，而非將調查之權限轉由土地所有人負擔申報之義務。又被告自行調查及函詢相較由土地所有權人自行調查後申報，當屬最快、最正確獲得正確事實之手段，且要求不具任何都市計畫及土地稅目種類區別知識之土地所有權人自行調查公共設施是否完竣，顯然難以具有期待可能性，自不得要求納稅義務人於被告主動調查前，應負起協力義務。

②就「仍作農業使用」部分：a.查納稅義務人協力義務之發生，亦須於稅捐稽徵機關調查課稅資料時，始行發生。蓋納稅義務人於未接獲稅捐稽徵機關之調查、詢問前，根本無從知悉及配合調查、提供文據等協力義務。且揆諸司法院釋字第537 號解釋文及解釋理由書之內容，並未肯定納稅義務人之協力義務必須發生在前，或必須主動為協力義務，而須視相關法規之規定及事件之性質而定，當不可一概而論。系爭6 筆土地究係應課徵地價稅或田賦，為被告擇定課徵土地稅類別時所應調查舉證之基本構成要件事實，已如前述，此與大法官所謂「得減免事項」者有別，自不得認定納稅義務人有主動申報之協力義務。b.次查，原告自取得系爭6 筆土地前後，系爭6 筆土地均持續作為農業使用，已如前述。又地價稅係按每一土地所有權人在每一縣市轄區內之地價總額計徵（土地稅法第15條第1 項），是以原告於花蓮縣轄區內所有之土地，係合併課徵地價稅，而合併課徵地價稅之方式，所呈現者即原告於花蓮縣轄區內所有之土地繳納之地價稅總額，並無羅列個筆土地之地價稅額，縱課予原告申報之協力義務，亦因無法於地價稅繳款書得知究竟原告所有之哪一筆土地誤課地價稅，於此情形下，如課原告了解及知悉系爭6 筆土地因仍作農業使用，而得以課徵田賦並向被告為申報，實為強人所難而不具期待可能性，自不得認定原告有主動申報之協力義務。c.故被告僅以司法院釋字第537號解釋文之內容，以及稅捐稽徵法第30條之規範，即認定原告未盡協力義務導致被告有適用法令或計算錯誤溢繳稅款，而必須由原告自行承擔溢繳之結果，顯然解釋及適用法令有所誤解。

5.綜上所陳，原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業用地使用迄今，核屬土地稅法第2條第1項第2款及同條第2項規定所定「公共設施尚未完竣，仍做農業用地使用之耕地」。被告未盡其調查及舉證責任，錯誤適用法令而課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2項退還原告溢繳之稅款。惟被告以原處分錯誤適用司法院釋字第537號解釋及稅捐稽徵法第30條，規避其依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3 項應負起課徵地價稅之舉證責任，並誤引原告所不應負擔之「協力義務」，逕以原處分否准原告申請退還系爭6 筆土地79年至97年間溢繳稅款，已違實質課稅之公平原則。

6.並請求被告應退稅之金額：

⑴被告應退還原告86年至97年溢繳之地價稅款為新臺幣（下同）6,048,636元：查被告於原訴願程序中提出原告於86年至97年，就原告所有系爭6 筆土地繳納之地價稅課稅明細所示，原告於86年至97年溢繳之地價稅款共6,048,636 元整，而為被告就86年至97年部分，所應作成退稅處分之金額。

⑵被告應退還原告79年至85年溢繳之地價稅款為2,687,300元：

①查原告79年至85年溢繳之地價稅款部分，因被告僅願提供86年以後之地價課稅明細表予原告，故關於79年至85年間，原告所溢繳7 年之地價稅，先略以86年所繳之地價稅，即上期182126.07+下期201773.92=383,899.99為計算基準，是以原告於該7 年溢繳之地價稅為2,687,300 元﹝計算式：383899.99 ×7=0000000 (小數點後四捨五入) ﹞。

②次查，惟原告確切於79年至85年間，就系爭6筆土地所溢繳之地價稅款，仍應以被告實際課徵之金額計算之，是以更凸顯原告前次聲請鈞院函查「被告79 年至85年對原告所有之系爭6 筆土地之地價稅課稅明細」之必要性。

⑶綜上所述，被告應退還原告溢繳之地價稅款，總計為8,735,936元（計算式：6,048,636+2,687,300=8,735,936 ）。

7.原告係針對被告課徵地價稅處分合法性有所爭執，被告應依職權舉證證明其基礎課稅事實無誤，是以被告應提出79年課稅處分前之土地卡（或賦籍卡）、相關地價歸戶冊及地籍資料，以舉證證明其課徵地價稅之合法性，被告明有系爭土地原所有權人劉秋蘭持有期間之土地卡資料，自應有其他4筆土地之土地卡資料及前開相關資料，被告以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，自應依行政訴訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬違法課徵地價稅：

⑴地價稅與田賦係屬相異之土地稅稅目，稅捐稽徵機關自應舉證證明其已依職權調查，對系爭土地已正確擇定所應課徵之稅目；故本件應有命被告提出系爭土地79年前之土地卡及相關地籍清冊資料之必要，以實被告核課處分之合法性：

①按就課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12條之1第2項，定有明文。是以，稅捐稽徵機關就課徵土地稅之稅目，究應課徵地價稅或田賦應依職權調查，且負有舉證之責任。

②又地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收，土地稅法第40條定有明文。是以，稅捐稽徵機關自應依前開土地稅法之規定，參照相關主管機關編造之清冊及地籍資料，依職權調查相關課稅基礎事實，據以作成核課地價稅之處分。

③次按，土地稅法施行細則第24條第2款之規定，土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地，其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣(市)主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。再依同施行細則第26條第1項：「依本法第二十二條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡(或賦籍卡) 及賦籍冊按段歸戶課徵。」是以稅捐稽徵機關自應依前開施行細則之規定，參照相關主管機關編造之清冊，並製作土地卡或賦籍冊，並依職權調查相關課稅基礎事實，據以作成課徵田賦之處分。

④綜觀前開稽徵機關舉證責任之規定，及相關法定課徵地價稅及田賦之規定所示，即可證稽徵機關應就轄區內之土地，其稅目擇定就應為稽徵機關應舉證證明其正確性及合法性。

⑤查被告應係自始即對原告所有系爭土地錯誤課徵地價稅，被告自應有舉證之義務，而提出系爭土地之土地卡及相關清冊資料，以釐清系爭土地究係自始即徵收地價稅？或又本為徵收田賦後改徵地價稅？相關核課認定之事實為何？等重要爭點，是自有命被告提出前開資料之必要，以實被告核課處分之合法性。

⑵被告顯然已持有原告所有系爭土地於79年課稅處分前之土地卡（或賦籍卡）、相關地價歸戶冊及地籍資料，被告以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，自應依行政訴訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬違法課徵地價稅：

①按公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務，行政訴訟法第164條第1項，定有明文。又同法第165條第1項規定：「當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。」

②查依據前開土地稅法及土地稅法施行細則之規定所示，主管稽徵機關必然存有課稅處分所依據之土地卡、地籍清冊及相關之資料，被告依法自有提出之義務。

③次查，被告於其100年2月8日之答辯狀中，已表明仍存有系爭土地中，稻香段第485、485-2號原所有權人劉秋蘭持有期間（77年9月以前）之土地卡及相關地籍及稅籍資料，顯見被告應仍保存系爭其他4筆土地77年9月以前之土地卡及相關地籍及稅籍資料，詎料被告竟以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，實屬無正當理由故意不提出文書之行為，自應依行政訴訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬違法課徵地價稅，否則被告豈可以隱匿之方式規避自身應盡之舉證責任。

8.原告所有系爭土地應課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，無待原告提出申請：

⑴租稅構成要件事實為稅捐稽徵機關依法應依職權主動調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務，方符租稅法律主義之要求：

①按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，司法院釋字第657 號、第674 號解釋理由書參照，此為租稅法律主義之基本內涵。又就租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12條之1 第2 項，定有明文。是以，稅捐稽徵機關自應就納稅義務人所應適用之課徵稅目，即屬稅捐稽徵機關應依職權主動辦理之事項，以落實其實質舉證責任，方符租稅法律主義之要求。

②次按，司法院釋字第537號解釋理由書所示：「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。……」依前開釋字之意旨，人民固負有稅捐稽徵程序之申報協力義務，惟此義務不應凌駕於租稅法律主義之上（最高行政法院95年度判字第2108號判決意旨參照）。是以，依據前開法律及司法院解釋意旨所示，就租稅構成要件事實，係屬稅捐稽徵機關應依職權調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務，方符租稅法律主義之要求。

③再按，最高行政法院亦明確指出，人民主張適用稅捐優惠減免之協力義務與人民爭執地價稅課徵合法性間，兩者係屬不同層次之法律問題，其見解略以：「按土地稅法第41條規定：『依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。』其中土地稅法第17條係規定自用住宅用地、國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍等用地之地價稅；第18條則規定工業用地、礦業用地、私立公園……等用地之地價稅率，其適用之前提為土地稅法第14條規定應課徵地價稅之土地。惟本件之爭點即在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17條及第18條優惠稅率之規定，而係主張系爭土地屬於同法第14條除外規定應依同法第22條課徵田賦。故本件應審究者非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。」（最高行政法院96年度判字第250 號判決參照）。

④是以，依循前開最高行政法院所認租稅構成要件事實間之「稅目類別擇定」，及稽徵機關正確擇定稅目後主張租稅減免之「租稅優惠事項」，兩者係屬先後層次且性質相異之法律問題，兩者不容混淆；並綜以法律體系解釋以觀，即可佐證租稅構成要件事實確為稅捐稽徵機關依法應依職權主動調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務：a.按土地稅法就人民應負有申請之協力義務情形，僅有該法第41 條第1項之規定，其內容明定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」是以土地稅法僅針對課徵地價稅且申請減免者，明文課予納稅義務人向稅捐稽徵機關申請之協力義務。基於前開法條之要求，行政院頒佈之土地稅減免規則第22條復明文規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請……」，顯見納稅義務人如欲主張租稅減免者，自應負起協力義務，並於例外情形之下，法規以明文之方式免除納稅義務人之申請協力義務（參見本院94年度訴更一字第140 號判決）。此等協力義務之規範體系，於納稅義務人主張租稅減免情形下，容有明確之法令規範。b.反觀土地稅法對於納稅義務人應繳交田賦或地價稅之稅目問題上，並無任何法律明文課予納稅義務人應向稅捐稽徵機關申請課徵田賦之協力義務。此實係因稅捐稽徵機關就土地相關稅目，究應課徵地價稅或田賦此等租稅基本構成要件事實，自負有職權調查之義務，納稅義務人於法律上並無協力義務可言，法律即無明文規範之必要，灼然自明。c.是以，自土地稅法母法本身之規範體系以觀，立法者亦明確採取主張租稅減免事項者，自應負起協力義務而有明確法文之規範；而就租稅基礎構成要件事實部分，本即屬稅捐稽徵機關所應依職權辦理者，自無庸、亦不應規範納稅義務人之申請協力義務，否則無異使稅捐稽徵機關毋須就稅目認定之基本構成要件事實盡調查義務，自有違稅捐稽徵法第12條之1第2項，亦架空租稅法律主義之基本要求。d.查被告答辯略引土地稅法施行細則之規定，主張納稅義務人有向相關單位申請課徵田賦之協力義務云云，惟揆諸土地稅法施行細則第24條第2 款、第 4款之規定，僅言：「……二、本法第22條第1 項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關……四、第22條及本法第22條第1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」並未見該施行細則對納稅義務人就課徵田賦之基本租稅構成要件事實，有如同前開納稅義務人主張租稅減免者，明文課予納稅人任何應為之申請協力義務。被告顯係混淆立法者於土地稅法所立之基本原則，逕認原告係主張租稅減免事項而誤斷納稅義務人應有協力義務，是以，被告自不得逕行引用前開施行細則之規定，而認納稅義務人未就課徵田賦事項提出申請，而免除自身之基本職權調查義務。

⑤酌參土地稅法施行細則第21條至第26條之規定，足見稽徵機關對於「稅目擇定之正確性及合法性」應盡其職權調查義務，被告主張協力義務以卸其責，洵非的論：a.按土地稅法施行細則針對應課徵田賦之判斷標準，均有詳細之明文規定，如「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：

一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。」土地稅法施行細則第21條、第22條及第23條第1 項之規定，均提供稅捐稽徵機關判定土地應否課徵田賦之具體標準。b.次按，土地稅法施行細則亦對稅捐稽徵機關辦理田賦徵收之程序，均定有稅捐稽徵機關應依職權或借重其他機關之行政協助下，以調查並正確核定核課稅目之事實；如「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第二十一條之土地，分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第二十二條第一項但書規定之土地，由直轄市或縣(市)主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。…六、本法第二十二條第一項之非都市土地未規定地價者，由地政機關編造清冊送主管稽徵機關。七、本法第二十二條第三項之用地，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」（土地稅法施行細則第24條第1、2 、6、7款），均見稅捐稽徵機關本有調查之義務。c.再按，土地稅法施行細則第25條之規定，依土地稅法第22 條第1項但書各款所定之土地，如有變動之情形者，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍，且依同細則第26條之規定，主管稽徵機關應依相關主管機關編送之資料課徵田賦，足見縱主管稽徵機關因自身職權不足而有調查之難處時，自應由其他政府主管機關輔以行政協助，以補足主管稽徵機關為盡其舉證責任而職權不足之處，使稅捐稽徵機關稅目判定之職權義務得以完足。是以，如認納稅義務人就稅目擇定此等稅捐基本構成要件事實，負有協力義務者，無異將政府職權查核不力之責任轉嫁至納稅義務人之上，被告主張原告所應負之協力義務，顯屬卸責之詞，洵非的論。

⑵土地稅法施行細則第24條第4款及被告主張之行政命令不得作為納稅義務人申請課徵田賦之協力義務基礎，否則即屬增加法所無之限制，有違法律保留原則，行政法院本即不受行政命令之拘束，自應依土地稅法之規定而為判決：

①按行政程序法第158 條第1 項第1 款、第2 款規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者；二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。……」，又司法院釋字第443 號解釋理由書所示：「……涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」行政法院享有控制行政機關行政行為合法性之憲法上職權，行政命令既為行政法院審查之客體，自得依法判決而不受行政命令之拘束（司法院釋字第137 號解釋參照）。

②查被告主張依據土地稅法施行細則第24條第4款，原告須負有提出申請課徵田賦之協力義務云云，惟查課予納稅義務人應就稅捐核課基本構成要件事實，負有協力義務，實屬將稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第12條之1第2項應負擔之職權調查義務，轉嫁於納稅義務人之上，而增加人民於稅捐事務上之義務。此等義務轉嫁之情形，自屬限制人民權利之行政行為，自應由法律加以規定，或以明確授權之法律為之。

③次查，土地稅法並無要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務之明文規定，又納稅義務人就租稅基本構成要件事實，本即不負有協力義務，縱納稅義務人負有協力義務，亦應於稅捐稽徵機關調查及詢問時始有產生之餘地，已如本次書狀前段及前次呈庭之起訴狀所述。被告所主張之相關法規命令及行政規則，認定原告應有申請課徵田賦之協力義務，實屬對人民創設法律所無之租稅義務，自有違法律保留原則之要求，亦係不當擴張司法院釋字第537號解釋意旨，而以協力義務凌駕租稅法律主義，顯有違誤。

⑶綜上所述，依租稅法律主義之要求，租稅構成要件事實確為稅捐稽徵機關依法應依職權主動調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務，兩者實不容混淆。如認原告對課徵田賦此等租稅基礎構成要件事實負有協力義務，無異混淆被告課徵地價稅處分合法性爭議，與人民申請租稅優惠減免事項之問題，而與稅捐稽徵法及土地稅法之基本法規體系容有扞格，亦違反租稅法律主義及法律保留原則之要求。是以，原告所有系爭6筆土地應課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，無待原告提出申請。

9.被告於前次準備程序庭呈庭之各幀照片部分：

⑴被告於前次準備程序庭呈庭之各幀照片，並具以主張原告所有系爭土地上存有雜草，而無實際供農作使用之情形云云，惟查，被告所提出之各幀照片所示之綠草，乃係為滋養土地肥力所栽種之綠肥作物，被告僅憑單方臆測主張該等綠肥作物為雜草之見，實不足採。

⑵次查，原告所有系爭土地自79年起即作農業使用，此有87年至97年土地使用狀況航照圖及土地使用現況航照圖可佐；及吉安鄉稻香村村長鄧桂英女士、系爭土地旁鄰地所有人謝雙喜（住花蓮縣吉安鄉○○路133號）及現於系爭土地上從事農業使用之現使用人蔡貴珠（住花蓮縣吉安鄉○○路○段○○○巷7號）可佐，是以原告系爭土地自應課徵田賦無誤。

10.按稅捐稽徵法第28條第1 項之規定，司法實務上均認其性質屬公法上不當得利請求權之特別規定（最高行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議、最高行政法院99年度判字第575 號、第872 號判決參照）。次按，稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日修正後，雖增列第2 項因可歸責於稅捐稽徵機關致課徵錯誤之情形，不受5 年時效之限制，縱係可歸責於納稅義務人致生課徵錯誤之情事者，納稅義務人仍得據同法同條第1 項之規定請求退稅。是以，該法既屬不當得利之規定，課徵錯誤之情形是否可歸責於納稅義務人，即非該法所要求者，稅捐稽徵機關仍應退還不當課徵得利之稅款。

11.縱（假設語）認原告負有申請課徵田賦之協力義務，原告所有之系爭土地既屬位於公共設施未完竣區域且仍作農業使用，依法自仍應課徵田賦而非地價稅，被告錯誤核定原告所有系爭土地應課徵地價稅，誠屬違法之行為，依前開最高行政法院見解所示，自屬公法上不當得利之情形。是以，被告自應作成退還原告94年至97年間誤課之地價稅款。

12.綜上所陳，依租稅法律主義之要求，原告所有系爭土地應課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，無待原告提出申請。被告依據相關行政命令主張原告負有協力義務，實已違反法律保留原則，亦混淆租稅基礎構成要件事實應由稅捐稽徵機關，盡職權調查之義務，並誤引原告所不應負擔之協力義務，逕以原處分否准原告申請退還系爭土地79年至97年間溢繳稅款，已違實質課稅之公平原則，於法有違，無可維持；縱（假設語）認原告應負有申請課徵田賦之協力義務，被告仍應依稅捐稽徵法第28條第1項之規定，退還原告於94年至97年間就系爭土地溢繳之地價稅。

（三）綜上所述，並聲明求為判決：

1.原處分否准退還79年至97年間誤課原告之地價稅款部分及訴願決定均撤銷。

2.被告應作成退還原告所有系爭6 筆土地，79年至97年間溢繳之地價稅處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項及第2項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」同法施行細則第24條第1項第4款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」土地法第6 條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」又財政部75年8 月30日台財稅第7567499 號函所釋示：「都市農地地目之土地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3 條第3 款及第22條第1 項第2 款規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」財政部82年6 月28日台財稅第820252470 號函釋略以：「……經都市計畫編為農業區、保護區和公共設施保留地，實際仍作農業使用之13筆『雜』地目土地，應無土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦規定之適用。」財政部95年1 月27日台財稅字第09504508690 號函轉內政部95年1 月18日台內地字第0950009504號函釋意旨略以：「……（二）有關平均地權條例第22條第1 項第2 至5 款所稱『仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。又有關『農業用地使用』應由直轄市、縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之『查編與農業經營不可分離土地作業要點』相關規定進行實地會勘審定，如有相關執行實務疑義應於上開作業要點中予以明確規範。（三）平均地權條例第22條第2 項「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」規定，有關……；而『農地』之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，應由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘。……」行政院農業委員會93 年4月30日農授糧字第0931070398號令修正「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2 點規定：「本條例施行細則第37條第4 款規定之下列土地，實際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地：( 一) 非都市土地屬於本條例施行細則第34條所稱農業用地以外之其他用地。

(二) 依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業使用者。( 三) 公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。(四) 依法限制建築，仍作農業用地使用者。( 五) 依法不能建築，仍作農業用地使用者。( 六) 依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第3 款及第4款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」同要點第5 點規定：「受理申請期間為每年7 月1 日至7 月31日。鄉( 鎮、市、區) 公所受理申請後應即進行書面審查；實地會勘時間為每年7 月1 日起至8 月31日止；並於每年9 月30日前造冊送稅捐單位。」（要點自67年7 月24日訂頒，88年10月25日、93年4 月30日及99年6 月23日修正）財政部87年4 月14日台財稅第871938989 號函：「查土地供與農業經營不可分離之使用者，依土地稅法施行細則第24條第4 款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。」

（二）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條、第22條第1 項及第2 項分別定有明文。準此，都市計畫編為「住宅區」土地，依土地稅法第22條第1項 第2 款及第2 項規定課徵田賦時，須具備3 項要件：（1 ）公共設施尚未完竣區；（2 ）仍作農業用地使用；（3 ）該土地為自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地等要件，如三者缺一，即不符合課徵田賦要件。故系爭土地，必須具備「仍作農業用地使用」、「自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地」等兩項要件，始予課徵田賦。惟查原告之子張誌強先生於99年10月14日花蓮縣政府訴願審議委員會陳述意見時，陳明原告自取得土地所有權後從未從事自耕或依耕地三七五減租條例出租耕地，核與前述必備之條件不合。又依首揭內政部95年1 月18日台內地字第0950009504號函釋意旨可知，所稱「仍作農業用地使用」之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用，應由直轄市、縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」相關規定進行實地會勘審定。再依財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，一般土地課徵田賦之申請案件，應由納稅義務人填具土地課徵田賦申請書，並檢附土地分區使用證明文件，向主管稽徵機關申請。是系爭6 筆土地是否作農業用地使用，程序上仍須由納稅義務人提出申請，原告既未依首揭土地稅法施行細則第24條第4款規定，向農業主管機關提出申請，亦未向被告申請依土地稅法第22條規定課徵田賦，被告依土地稅法第14條及第16條規定核課地價稅，並無不合。

（三）系爭稻香段485 及485 之2 地號等兩筆土地，登記為「建」地目，原所有權人劉秋蘭持有期間（77年9 月以前），被告係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有花蓮縣土地稅總歸戶冊附卷可稽，足見系爭土地確有房屋存在，並與原告提供之87至97年航照圖吻合。況依首揭財政部82年6 月28 日 台財稅第820252470 號函釋可知，「建」地目土地縱作農業使用，仍無土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦規定之適用。次查其餘4 筆系爭土地，依航照圖所示，僅能證明該時點之土地使用狀況，至該使用狀況是否符合作農業使用，因具有專業性，並非書面審查即可判定。再查是否作農業使用？依首揭土地稅法施行細則第24條第4 款規定，應由農業主管機關會同有關機關實地勘查該年期現況，是原告主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用一節，實不足採。

（四）按都市土地之農業區及保護區、公共設施尚未完竣區、依法限制建築區、依法不能建築區、公共設施保留地之用地，供作與農業經營不可分離使用者，所有人應向土地所在地鄉、鎮（市）公所申請，經書面審查合格後，由農業、地政、稅捐、工務（建設）及鄉（鎮、市、區）公所等單位人員會同實地勘查，會勘判定合格案件，由鄉、鎮市公所將查編之「實施平均地權規定地價地區作與農業經營不可分離之使用土地清冊」送稅捐稽徵機關，據以核課田賦；如未依限申請或經判定不符查編規定之土地，則應課徵地價稅。此分別為首揭土地稅法第14條、第22條第1 項、土地稅法施行細則第24條第1 項第4 款、查編與農業經營不可分離土地作業要點第2 點、第5 點所明定。次按財政部75年8 月30日台財稅第7567499 號函釋意旨：「『公共設施未完竣區』內之土地，若閒置而未供作農業使用，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」基此，系爭6 筆土地是否作農業使用？何時作農業使用？原告未提出申請，稽徵機關自無從知悉，況依前揭土地稅法施行細則第24條第1 項第4 款及財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，程序上仍須由納稅義務人提出申請，原告自應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」，否則，前揭規範納稅義務人應盡協力義務之規定，將形同具文。是原告主張，顯屬無據。

（五）綜上所述，系爭土地97年度以前，並無土地稅法第22條第1 項第2款改課田賦之適用，被告核課地價稅並無違誤，應予維持。

（六）基上論結，原告主張無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告99年5 月4 日申請書、系爭6 筆土地土地謄本、系爭6 筆土地87年至97年土地使用狀況空照圖及土地使用現況空照圖、被告98年12月16日花稅土字第0980074407號函、被告所屬土地稅科98年12月18日都市計畫土地使用分區編定情形表、花蓮縣吉安鄉公所99年4 月27日吉鄉建字第0990006840號函（附件：系爭6 筆土地周遭公共設施完竣疑義現勘紀錄及現場照片）、花蓮縣稅捐稽徵處93年至96年地價稅繳款書、被告86年至97年地價稅課稅明細表、原告86年至97年間溢繳地價稅款匯整表、蕭文生96年2 月（論當事人協議義務，政大法學評論第95期）等附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於99年5月4 日，主張系爭6 筆土地屬公共設施尚未完竣地，向被告申請退還79年至97年誤課之地價稅，經被告以原處分否准所請，有無違誤？本件有無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用？系爭6 筆土地是否作農業使用，原告是否應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」？茲分述如下：

（一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……二、本法第22條第1 項但書規定之土地，由直轄市或縣( 市) 主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。……四、第22條及本法第22條第1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」分別為土地稅法第10條、第14條、第22條第1 項第2 款、第2 項、土地法施行細則第24條第2 款及第4 款所明定。

（二）次按平均地權條例第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」平均地權條例第22條定有明文。又按「本條例施行細則第37條第4 款規定之下列土地，實際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地：……( 三) 公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第3 款及第4 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「受理申請期間為每年7 月1 日至7 月31日。鄉( 鎮、市、區) 公所受理申請後應即進行書面審查；實地會勘時間為每年7月1 日起至8 月31日止；並於每年9 月30日前造冊送稅捐單位。」為行政院農業委員會93年4 月30日農授糧字第0931070398號令修正「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2 點及第5 點所明定。

（三）又按「都市農地地目之土地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3 條第3 款及第22條第1 項第2 款規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」、「……經都市計畫編為農業區、保護區和公共設施保留地，實際仍作農業使用之13筆『雜』地目土地，應無土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦規定之適用。」、「查土地供與農業經營不可分離之使用者，依土地稅法施行細則第24條第4 款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。」業經財政部75年8月30日台財稅第7567499 號函、82年6 月28日台財稅第820252470 號函、87年4 月14日台財稅第871938989 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

（四）再按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537號解釋在案。

（五）經查：系爭6 筆土地於70年12月22日經都市計畫編定為都市計畫「住宅區」後，依土地稅法第14條規定核課地價稅。原告嗣後於79年經由買賣取得該6 筆土地，倘欲改課徵田賦，除須符合土地稅法第22條第1 項但書規定例外可徵收田賦外，尚須依行政院農業委員會所訂頒之查編與農業經營不可分離土地作業要點及財政部編訂之地價稅稽徵作業手冊之規定主動申請之。次查：系爭稻香段485 及485之2 地號等兩筆土地，登記為「建」地目，前手所有權人持有期間，即按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此有花蓮縣土地稅總歸戶冊附於原處分卷可稽。又查：其餘4 筆系爭土地，登記地目為「田」，惟屬都市土地，應由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，始據以課徵田賦。至於所有權人變更後仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請，惟原告並未主動提出申請一事，為原告所不爭執，是被告自無從知悉；且原告自取得土地所有權後從未從事自耕或依耕地三七五減租條例出租耕地，亦為原告所不爭執，實核與土地稅法第22條規定等課徵田賦之要件不該當。揆諸首揭法令規定，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並以原處分否准原告所請，於法並無違誤。

（六）原告雖主張：原告所有系爭6 筆土地，自79年起即作農業用地使用迄今，且系爭6 筆土地應屬公共設施尚未完竣，故原告所有系爭6 筆土地，核屬土地稅法第22條第1 項第2 款規定所定「公共設施尚未完竣，仍做農業用地使用之耕地」，自應課徵田賦云云。惟查：系爭稻香段485 及485 之2 號等兩筆土地，登記為「建」地目，原所有權人劉秋蘭持有期間（77年9 月以前），被告係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此有花蓮縣土地稅總歸戶冊附於原處分卷可稽，足見上開2 筆土地確有房屋存在，並與原告提供之87至97年航照圖吻合。況依首揭財政部82年6 月28日台財稅第820252470 號函釋可知，「建」地目土地縱作農業使用，仍無土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦規定之適用。次查：其餘4 筆系爭土地，依航照圖所示，僅能證明該時點之土地使用狀況，至該使用狀況是否符合作農業使用，因具有專業性，並非書面審查即可判定。又查：是否作農業使用？依首揭土地稅法施行細則第24條第4 款規定，應由農業主管機關會同有關機關實地勘查該年期現況。是原告：主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用云云，核不足採。另查：本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，惟該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，或且有溢繳之稅款者，始有其適用。而系爭6 筆土地79年至97年之地地價稅，因原告未提起復查而告確定等情，為兩造所不爭執，則系爭6 筆土地並非作農業使用之事實，業已確定，而原告：主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用云云，無非係欲證明系爭6 筆土地，係作農業使用之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告又主張：稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件事實之認定，負有實質之舉證責任，原告雖有協力義務，然原告之協力義務亦需於稅捐稽徵機關調查及詢問時始產生，或原告應先為之協力義務具有期待可能性，否則稅捐稽徵機關不先為調查及舉證義務，而轉嫁課予原告有先為協力義務，顯然有違其調查義務及舉證義務之虞云云。惟按都市土地之農業區及保護區、公共設施尚未完竣區、依法限制建築區、依法不能建築區、公共設施保留地之用地，供作與農業經營不可分離使用者，所有人應向土地所在地鄉、鎮（市）公所申請，經書面審查合格後，由農業、地政、稅捐、工務（建設）及鄉（鎮、市、區）公所等單位人員會同實地勘查，會勘判定合格案件，由鄉、鎮市公所將查編之「實施平均地權規定地價地區作與農業經營不可分離之使用土地清冊」送稅捐稽徵機關，據以核課田賦；如未依限申請或經判定不符查編規定之土地，則應課徵地價稅。此分別為首揭土地稅法第14條、第22條第1 項、土地稅法施行細則第24條第1 項第4 款、查編與農業經營不可分離土地作業要點第2 點、第5 點所明定。次按財政部75年8月30日台財稅第7567499 號函釋意旨：「『公共設施未完竣區』內之土地，若閒置而未供作農業使用，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」。又是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照上揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。準此，系爭6 筆土地是否作農業使用？何時作農業使用？原告未提出申請，稽徵機關自無從知悉，況依前揭土地稅法施行細則第24條第1 項第4 款及財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，程序上仍須由納稅義務人提出申請，原告自應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」。否則，前揭規範納稅義務人應盡協力義務之規定，將形同具文。足見原告此部分之主張，顯屬無據，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告應作成退還原告所有系爭6 筆土地，79年至97年間溢繳之地價稅處分，均為無理由，均應予駁回。

七、本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人鄧桂英、謝雙喜及蔡貴珠，以資證明系爭6 筆土地自79年迄今均作農業用地使用之事實。惟查：本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，惟該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，或且有溢繳之稅款者，始有其適用。而系爭6 筆土地79年至97年之地價稅，因原告未提起復查而告確定等情，為兩造所不爭執，則系爭6 筆土地並非作農業使用之事實，業已確定，如前所述，然原告此部分調查證據之聲請，無非係欲證明系爭6 筆土係作農業使用之農業用地之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉，本院核無必要，併此敘明；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭