最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第575號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第575號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○○

上訴人

己○○

上訴人

庚○○

共同訴訟代理人

蔡慧玲 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國97年7月17日臺北高等行政法院96年度訴字第2984號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之被繼承人曾永順於民國82年12月1日死亡，經被上訴人核定應納遺產稅額新臺幣（下同）5,551萬5,660元，其中坐落臺北縣八里鄉○○里○段○○○○段340地號土地（下稱系爭土地），因訂有耕地三七五租約（下稱三七五租約），係按公告土地現值三分之二即343萬0,400元計算遺產價值，並因上訴人申請以包含系爭土地之實物抵繳遺產稅，被上訴人准實物抵繳，其中系爭土地亦按上述公告土地現值三分之二之金額計算抵繳價額，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。嗣臺北縣八里鄉公所（下稱八里鄉公所）為龍形都市計畫（一）停車場工程需要，申請撥用系爭土地，經財政部國有財產局（下稱國有財產局）於87年7月31日現場勘查結果，已故承租人張順興之子張進平因無自任耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效，乃函請註銷系爭土地之三七五租約及塗銷三七五租約註記。八里鄉公所嗣於87年10月12日辦竣有償撥用，並將系爭土地價款674萬6,900元撥交國有財產局，經該局則以三七五租約因無效註銷，自無補將全數價款結撥予被上訴人。上訴人於94年3月26日具文向被上訴人申請退還系爭土地有償撥用價款之三分之一款項，遭被上訴人否准，上訴人不服，訴經財政部訴願決定予以撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函復：原核課遺產稅未究明事實而適用法令錯誤，依法應將系爭土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟本件核課期間已於88年5月27日屆滿，而上訴人申請退還溢繳遺產稅之5年期間亦已屆滿等語，仍予否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人以系爭土地抵繳遺產稅時，被上訴人係減除公告土地現值三分之一後辦理估價，此乃為使將來耕地租約終止後用以補償耕地承租人之用，然此三分之一補償費，於被上訴人代為扣交予耕地承租人前，該三分之一補償費仍屬上訴人所有，現該三七五租約於上訴人抵繳遺產稅前早已終止而無代為扣交之問題，則被上訴人保有該三分之一補償費顯自始無法律上原因，是上訴人自得依據公法上不當得利法律關係請求被上訴人返還等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應給付上訴人224萬8,967元及自更正聲明狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

三、被上訴人則以：系爭土地係至臺北縣政府向國有財產局申請有償撥用，國有財產局於87年7月31日現場勘查，始發現原承租人張順興之繼承人未自任耕作，且有供他人使用之事實，該三七五租約應自87年7月31日向後失效，從而，國家本於其所有權人名義行使權利，取得該土地移撥公用之價款，自屬有據，並無不當得利或溢收稅款之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）關於系爭土地之價值，無論是列入遺產之價值，或是抵繳遺產稅之價值，均係經被上訴人作成行政處分核定在案，且上訴人並未在法定期間內提出行政救濟以為爭執，其形式上及實質上之存續力，俱已發生，不容上訴人任意爭執其內容。本件遺產稅係於83年5月28日申報，而於88年1月21日繳清，原核課遺產稅時縱有未究明前開事實而適用法令錯誤，依法應予更正將該筆土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟依據稅捐稽徵法第21條及第22條規定，本件之核課期間已於88年5月27日屆滿，不得再補稅；另依據稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤而溢繳稅款之退稅期間，亦於93年1月20日屆滿。（二）系爭土地已於85年10月18日登記為國有，是上訴人不復為系爭土地之所有權人，嗣中華民國之財產管理機關，再就系爭土地為買賣、撥用或其他法律行為，均與上訴人無涉。亦即被上訴人核定系爭土地以何種價格抵繳遺產稅，為一獨立法律關係。抵繳完成、登記國有後，八里鄉公所以何種價格有償撥用系爭土地，為另一獨立法律關係，國有財產局最後決定將若干金額結撥被上訴人，復為他一獨立法律關係。本件國有財產局將674萬6,900元結撥被上訴人，乃其處分系爭土地，依財政收支劃分分配成數計算之結果，是被上訴人取得該674萬6,900元之全部，均非無法律上之原因。（三）公法上不當得利之返還，仍須以無法律上之原因而受利益，致他人受損害為要件。本件被上訴人取得系爭價款，係出於對上訴人作成遺產稅之核定，復作成准予抵繳之核定，及以後之國有財產之撥用及結算，均非無法律上之原因，在各該法律行為及所形成之法律關係次第消滅前，被上訴人對上訴人不負返還之義務。至上訴人援引之最高法院95年度台上字第1921號判決，係三七五租約之承租人以高雄市政府於協議價購發放價金予所有權人時，未代扣三分之一之補償費而生之爭執，與本件爭議無關等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。......。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱修正後稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，其應退還之溢繳稅款，並無繳納期間之限制，並此項修正後之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項，實質上係就已確定且繳納稅款之課稅處分所為重新審查之規定，其規定目的乃為求課稅之正確及納稅義務人權益之保障。修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅因無期間之限制，而稅捐又為法定之債，於特定人之法律事實充分稅法關於稅捐債務之構成要件時發生，亦即課稅處分僅是就具體之稅捐債務數額為確認，尚非創設稅捐債務；並稅捐稽徵法第28條之退稅，性質屬公法上不當得利返還之特別規定（本院86年8月份庭長評事聯席會議決議參照）。是上述修正後稅捐稽徵法第28條第2項所規定應退還之「溢繳稅款」，自係指該稅捐事件經正確適用法令結果，納稅義務人之法定稅捐債務與已繳納稅款間之差額，始符其屬公法上不當得利返還之本質。再依遺產及贈與稅法第30條規定，遺產稅之繳納如合於規定要件者，納稅義務人得申請以實物抵繳，而經納稅義務人申請實物抵繳，並經稽徵機關准抵繳且移轉國庫後，亦生稅捐債務清償之效果。並因遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」故以課徵標的物抵繳方式繳納之遺產稅，若因稽徵機關之適用法令錯誤而誤算遺產課徵標的物之價額，致納稅義務人正確之遺產稅債務與經正確計算之已繳稅款（含該抵繳之課徵標的物經正確適用法令後核算之價額）間，發生溢繳情事，亦應認其屬上述修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用範圍。並因修正後稅捐稽徵法第28條第2項所規定者，乃一實質上之程序重開，故稽徵機關依該條規定所為准退還溢繳稅款之行政處分，應認即含有自為撤銷（或部分撤銷）原所為違法之准抵繳或實物抵繳價額行政處分之意旨。

（二）經查：本件上訴人之被繼承人係於82年12月1日死亡，所遺遺產中之系爭土地，經被上訴人以其訂有三七五租約，乃按系爭土地之公告土地現值三分之二即343萬0,400元計算其遺產價值及核定遺產稅。並於上訴人之實物抵繳遺產稅申請，亦按系爭土地之公告土地現值三分之二金額計算系爭土地得抵繳之稅額，而系爭土地亦因抵繳而於85年10月18日辦竣國有登記在案等情，為原判決依法所確定之事實。惟依訴願卷附財政部95年10月27日臺財稅字第09500158510號訴願決定及原處分卷附被上訴人96年1月4日北區國稅三重一字第0951043287號函所載，系爭土地原登記三七五租約之承租人張順興業於54年死亡，其子張進平並未辦理租約變更登記，亦未自任耕作。而「（第1項）承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。（第2項）承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。」耕地三七五減租條例第16條第1、2項分別定有明文，此規定所稱原訂租約無效，係指於承租人有不自任耕作或有轉租情事時，原訂租約無待另為終止之表示，即當然向後失其效力，租賃關係即因而歸於消滅。故系爭土地若確有不自任耕作情事，其上原登記之三七五租約自於要件合致時即當然向後失其效力，核與該不自任耕作事實係於何時遭查獲及租約何時註銷無涉。至財政部68年10月20日臺財稅第37394號函謂：「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準，......。」係針對三七五租約之「終止」所為之釋示，與上述耕地三七五減租條例第16條第2項規定之情形有別。是系爭土地上原登記之三七五租約，是否於被繼承人死亡時已有合於耕地三七五減租條例第16條規定之無效情事，即關係遺產中之系爭土地是否屬訂有三七五租約之土地，而得依財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋，按公告土地現值予以減除三分之一辦理估價；抑或應依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定即按被繼承人死亡時之公告土地現值作為其時價計算遺產價值。惟被上訴人並未查明其事實，而逕以系爭土地為訂有三七五租約之土地，按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值予以減除三分之一計算系爭土地之遺產價額，並據以核定遺產稅額及系爭土地實物抵繳遺產稅之價額，即有適用法令錯誤之虞。苟系爭土地之三七五租約業於被繼承人死亡前失其效力，系爭土地即應按公告土地現值核算遺產價值及實物抵繳之價額，則納稅義務人正確之遺產稅債務與已繳納之稅款（以正確之實物抵繳價額計算）間即會有溢繳情事（因依行為時遺產及贈與稅法第13條規定，遺產稅之最高稅率為百分之六十）。是被上訴人就上訴人嗣後之退稅申請，未查明系爭土地三七五租約之失效時間，即逕以上訴人之申請退稅已逾5年期間予以否准，原判決亦駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，故上訴意旨執以指摘，即堪採取。

（三）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審調查後，另為適法之裁判。又稅捐稽徵法第28條規定之退稅事件，其訴之類型應為行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，本件上訴人之訴，其訴訟類型是否正確，原審重為審理時，應為正確之闡明，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異