臺中高等行政法院判決

103年4月9日辯論終結

原告

張滿山

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

蔡玲玉

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月11日臺財訴字第10213943170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,070,000元，經被告以其未能提示系爭土地取得成本之確實證據，按該捐贈土地公告現值之16％核定捐贈扣除額為491,389元，併同查獲原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息及租賃等所得合計162,031元，核定補徵稅額895,109元，並按所漏稅額919,328元處1倍之罰鍰919,328元。原告就土地捐贈扣除額部分不服，循序提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第289號判決駁回其訴確定在案（註：罰鍰處分事後已為被告註銷確定）。嗣原告於102年2月7日援依司法院釋字第705號解釋、行政程序法第128條第2款、第3款申請重開94年度綜合所得稅核課程序，並依行政程序法第117條撤銷原處分及依稅捐稽徵法第28條第2項規定，加計利息退還溢繳稅款895,109元，經被告以102年4月15日中區國稅豐原綜所字第1020101315號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以：

㈠被告以取得成本認列土地捐贈扣除額，所依據之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令），並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且上開財政部92年6月3日令之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，其內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

㈡按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年6月3日令所稱應提供捐贈土地之取得成本證據及以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律之規定，以土地公告現值作為捐贈土地之價額；而所得稅法亦未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。

㈢依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之土地公告現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以土地公告現值為準。

㈣再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

㈤於92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣除額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告機關。又按憲法第七條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵雖非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵雖非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額之標準有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之自我拘束效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，被告卻無實質證據下要求原告補稅，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法而需補稅。從合法變成違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

㈥況縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。依稅捐稽徵法第1條規定，所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定，即準用土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之土地公告現值為準。法律文義既已明定捐贈政府土地應以土地公告現值為準，被告適用法律自不得以財政部92年6月3日令，逕排除法律之適用，且顯然上開該行政命令有違租稅法律主義而牴觸法律，依據中央法規標準法第11條規定，應屬無效。

㈦稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，稅捐法定主義及稽徵經濟原則更應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，應以土地公告現值作為原告綜合所得稅之列舉扣除額。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「土地公告現值」，即剝奪人民依法捐地節稅的權利。

㈧依司法院釋字第705號解釋，土地捐贈列舉扣除金額之計算皆涉及稅基之計算標準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。依司法院釋字第705號解釋釋憲所載屬於「依財政部自行核定之標準認定」，皆已構成違憲範圍，本件已符合稅捐稽徵法第28條規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」之要件。

㈨本件訴願決定及原處分有如下違背法令之處：

⒈司法院釋字第705號解釋理由書係關乎財政部自92年至97年頒布之以下6令（下稱系爭令）違憲。財政部92年6月3日令，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，核實減除。此係「捐贈土地扣除額」之認定採取得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲。釋字第705號解釋理由書可明顯知悉，財政部系爭令中關於：「取得成本」（即實際成本）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之百分之十六計算」等四個無法令依據的執行標準，在所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。且解釋理由書中亦明確載明：「究應以如何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。」足證應回復至稅捐稽徵法第1條規定，應準用其他法律之規定。而訴願決定及原處分竟認某些認定標準有違憲，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精神，已然違法。

⒉訴願決定及原處分援引司法院大法官會議第177號、第185號解釋，並認違憲解釋效力係向後失效，以免動搖法安定性等語，惟訴願決定及原處分認事用法有違誤。按法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為「法律」，系爭函釋並非法律，並非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函釋，被告對於法安定性之認定顯有誤解，且被告毫未區分法律及函釋之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有不備理由之違法。

⒊訴願決定及原處分認為前次處分作成而適用當時並無違誤等語亦屬無稽，系爭函釋本質上就是一當然違法無效之解釋令，不會因為尚未經大法官宣告違憲就變成當然合憲之函釋，又系爭函釋根本不符合租稅法定之要求，原告對於前次處分之作成仍有不服，訴願決定及原處分卻以迂迴之方式以法安定性及無違租稅法定駁回原告之請求，並未針對前次處分作成是否合法乙節予以交代，前次處分作成所依據之函釋違憲，且該違憲函釋之效力與大法官解釋、判例變更、法令修正大有不同，該違憲之函釋並無法安定性之問題。

⒋另實物捐贈之價值認定參照財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號函釋對未上市（櫃）公司股票及財政部96年12月11日臺財稅字第09604554480號函示對具有文化資產價值之文物古蹟之價格認定均非以實際購入成本為列舉扣除額認定金額，灼然甚明。又前開財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號函釋係依據司法院大法官解釋第536號解釋作成編載，而對上市（櫃）股票捐贈價值認定所得稅法亦無明文規定，但實務上均依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，按捐贈日收盤價作為列舉扣除額，並非以實際購入成本作為認列標準，足證原處分之認定與法不合。

㈩綜上所述，被告依法應退還溢繳之稅款及利息予原告，方屬合法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成發還原告溢付859,109元及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分。

三、被告答辯略謂：

㈠按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，本件原告指所得稅法對於個人購地捐贈之扣除額應如何計算並未明文規定，原查引據財政部92年及95年令釋屬欠缺法律授權依據，主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值作為計算土地捐贈之價額等，並非指原核定有數字上之計算錯誤，自不符稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」之要件；而該條所稱「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定，或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言。

㈡次按所得稅法有關捐贈列舉扣除之規定，旨在透過租稅之優惠，鼓勵個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體，或對政府、國防、勞軍捐贈，以增進公共利益。揆諸該法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，均以實際發生金額，作為列報之基礎，且有關醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等更有不可超過一定限額之規定。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自亦應以土地之取得成本為準，尚無土地稅法第30條之1與遺產及贈與稅法第10條第1項以土地公告現值作為計算價額規定之適用，原告所訴，顯係誤解法令，核不足採。

㈢至有關財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日臺財稅字第09504507680號令，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。

㈣司法院釋字第705號解釋上揭財政部令釋有不符憲法第19條租稅法律主義之情事，應自該解釋公布之日起不予援用，惟原告94年度綜合所得稅應補稅額處分經本院98年度訴字第289號判決駁回，原告未提起上訴，業告確定在案，參照司法院釋字第177號、第188號解釋意旨及行政訴訟法第273條第2項規定，除據以申請解釋之案件得依再審程序處理外，並無司法院釋字第705號解釋之適用。從而被告所屬豐原分局以本件尚無稅捐稽徵法第28條規定適用否准原告退稅之申請，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告申請上開已確定之綜合所得稅核課處分重開行政程序，不符行政程序法第128條規定及稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，而以原處分否准所請，認事用法有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項定有明文。觀諸上開條項第3款之規定，可知已具形式存續力之行政處分如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分之情形，其相對人或利害關係人固得向原處分機關申請重開行政程序。惟確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經司法院依受不利判決當事人之聲請，作成解釋宣告與憲法意旨不符者，該聲請人得據為再審理由，提起再審之訴，已據司法院釋字第185號解釋在案。故訴訟繫屬中，行政處分適用之特定法令經司法院解釋宣告違憲者，行政法院應受該解釋之拘束，應判決將該行政處分予以撤銷；其已經行政法院實體判決確定者，因已發生既判力，行政機關應受其拘束，且行政訴訟法復設有再審之救濟程序，當事人自應循行政訴訟法關於再審程序之規定，就確定之終局判決提起再審之訴救濟，非屬適用行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇（最高行政法院102年度判字第29號判決及101年度判字第765號判決意旨參照）。

㈡復按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。揆諸上開規定意旨乃賦予納稅義務人就已確定且完繳稅款之課稅處分如具有該項規定之事由，得申請稅捐稽徵機關重開程序，將原違法之核課處分撤銷，重為正確核定，並作成退還溢繳稅款之行政處分，實質上係屬稅捐稽徵程序重開之特別規定（最高行政法院99年度判字第575號判決意旨參照）。所謂「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。

㈢觀之卷附原告102年2月7日提出之退稅申請書所載意旨，無非主張：被告認定原告94年度列報之土地捐贈扣除額所適用之財政部92年6月3日令，已經司法院釋字第705號解釋宣告與憲法第19條規定之租稅法律主義不符，故原處分有適用法令錯誤之情形，爰依行政程序法第128條第2款及第3款規定申請程序重開，而請求被告撤銷原處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息退還溢繳稅款895,109元等語（見原處分卷第63至67頁）。

㈣查本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額3,070,000元，經被告認列其數額為491,389元，併同原告短漏之其他所得162,031元，核定應補徵稅額895,109元（合併處以罰鍰919,328元之罰鍰處分部分，已經被告另為註銷處分確定在案），原告就本稅核課處分關於土地捐贈扣除額部分，循序提起行政訴訟，已據本院98年度訴字第289號判決駁回其訴確定在案等情，有卷附復查決定書（見原處分卷第29至35頁）、本院98年度訴字第289號判決（見原處分卷第49至54頁）等件可稽，堪予認定。

㈤揆諸上開說明，上開本稅核課處分既經本院判決確定在案，已發生既判力，原處分機關須受該判決拘束，原告除得主張行政訴訟法所規定之再審事由，就原確定終局判決提起再審之訴救濟外，無法適用行政程序法第128條規定，向被告申請重開行政程序。況且，司法院釋字第705號解釋固宣告上開財政部92年6月3日令與憲法第19條租稅法律主義不符，然其已明示上開財政部92年6月3日令等相關令函「均應自本解釋公布之日起不予援用」之意旨，足認該解釋對於行政機關在解釋公布生效之日以前援用各該令函所作成之行政處分並不否定其適法性。是該解釋乃往後發生效力，且不適用溯及既往原則，則本件被告在解釋生效之前，援用上開財政部92年6月3日令所作成原處分，並不生適用法令錯誤之情形。

㈥是故，本件原告主張原處分有行政程序法第128條第2款及第3款規定之事由及稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法令錯誤之情形，而申請被告重開程序，並請求退還溢繳稅款，於法無據，被告作成原處分駁回所請，自屬適法。

六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，求為判命被告應作成發還原告溢付859,109元及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭