臺北高等行政法院判決

原告

寶祥實業建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

乙○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）

代表人

丙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國90年10月5日90府法訴字第183734號訴願決定，提起行政訴訟，經本院前審以91年12月30日90年度訴字第6294號判決，駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回。本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落桃園縣八德市○○段131、140、141、132、136、137、138、139、144、145地號等十筆土地（以下稱系爭土地），原係按一般稅率核課地價稅，因原告主張系爭土地為公共設施保留地，且歷年來均未作任何使用，應免徵地價稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還88年以前歷年溢繳地價稅。嗣經被告查明系爭土地確屬公共設施保留地，遂依土地稅法第19條規定，准按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款及依土地減免規則第24條規定核准自89年起免徵地價稅，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院以90年訴字第6294號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第855號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應將自82年起至84年間，違法按一般用地稅率計徵原告所有系爭土地，不當得利違法之地價稅稅款，計新臺幣（下同）6,969,879元加計利息返還原告。

⒊被告應將85年起至88年間，違反按千分之六稅率計徵原告所有系爭土地之地價稅稅款，計1,108,456元加計利息返還原告。

⒋第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告核准就系爭土地自85年起至88年之地價稅，按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款，其餘則否准原告之請求，有無違誤？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈稅捐之徵收應依據法令規定，原告所有土地經桃園縣政府於68年3月26日編訂為都市計劃公共設施保留地，依照土地稅減免規則第22條暨土地稅法第19條之規定，被告自68年起應根據主管地政機關通報資料予以事實查定，就系爭土地有無建築使用或作任何使用，並依土地稅法第19條之規定予以核定地價稅之徵免。系爭土地迄今歷年來均未作任何使用，依法應免徵地價稅，被告竟將免稅地違法核徵原告系爭土地地價稅，是為不當得利。被告應依民法第179條及第181條規定，將該不當得利所得返還原告。

⒉土地法施行法第48條規定，稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之。本件屬於違法課徵之不當得利所得，自無稅捐稽徵法第28條之適用。

⒊原告請求退還不當得利金額變更如訴之聲明，其計算式如下：

⑴桃園縣八德市○○段131、140、141、132、136、137、138、139、144、145等10筆地號土地，面積共14,433平方公尺，每平方公尺地價3,200元，總地價46,185,600元。

⑵82年起至84年間共3年違法按一般用地稅率違法計徵，不當得利之稅款共計6,969,876元，即總地價46,185,600元×0.00000000×3年＝共計6,969,876元。

⑶85年起至88年間因適用法律錯誤按千分之六稅率計徵不當得利之稅款共計1,108,456元，即總地價46,185,600元×0.006×4年＝共計1,108,456元。

⒋違法徵收案件退稅不受稅法5年之限制：

⑴鈞院93年度簡字第676號判決參照。

⑵新竹市稅捐稽徵處95年7月14日新市稅地字第0950019414號函參照。申請人所有座落新竹市土地因屬公共設施用地申請自89年起至93年間退稅案，該主管機關主動核准（94）年度減免外，並自動退還自86年起至93年間溢繳地價稅共計8年。

⑶臺北縣稅捐稽徵處95年7月20日北稅莊㈠字第0950021317號函參照。申請人所有座落臺北縣新莊市土地因屬公共設施用地申請自89年起至93年間退稅案，該主管機關主動核准當（94）年度減免外，並依申請退還自89年起至93年間溢繳地價稅共計5年。本件申請人明示「暫時保留自85年起至88年度地價稅退稅請求權」，詳見申請書說明二。

⑷被告核辦系爭土地退稅案除將申請當年度89年地價稅核免外，並自85年起至88年間溢繳地價稅共計4年核退，明顯違法。

⑸被告95年06月13日開庭時呈院說明書及退稅清冊兩者所述互異，說明書載明有「應加退之利息」共1,542,231元；而退稅清冊並無辦理「應加退之利息」之事實。

⒌地價稅之徵收應依據法律：

⑴公共設施用地依土地法施行法第48條規定，稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之。縱使有無建築使用或作任何使用不明時，亦僅能依土地稅法第19條規定，按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，逾此即屬於不當得利金額，被告長期按千分之五十五計徵自82年起至84年間共3年違法按一般用地稅率違法計徵，不當得利之稅款共計6,969,876元，自應加計利息退還原告。

⑵對於法規有明文規定「免由土地所有權人申請」者，即不能以不知有規定而搪塞，或加諸於普通老百姓自行舉證。是故被告諉稱應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理之辭，而忽略了土地稅減免規則第22條第3款但書之規定「免由土地所有權人申請」，自不能借辭轉換為納稅人之義務而減免其自身依法令主動辦理之責。又被告辯稱，以該土地未會勘前（有無做為建築使用不明）推定做為建築使用，改按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，更是於法無據等語。

㈡被告主張：

⒈依土地稅減免規則第11條暨同規則第22條第3款規定，土地經都市計畫編為公共設施保留地，且在保留期間未作任何使用之土地，免徵地價稅情形係規定於第11條，而同規則第22條第3款僅就「經都市計畫編為公共設施保留地」情形，規定免除所有權人之申請程序，稽徵機關應主動變更地價稅之課徵稅率為千分之六；至若該公共設施保留地，尚符合同規則第11條情形，則所有權人於依該規則第24條規定提出申請，經稽徵機關查明核定後，始得免徵地價稅，且若原告主張可採，該規則即無就公共設施保留地「於保留期間未作任何使用並予使用中之土地隔離者」為免徵地價稅之要件，而另訂規範之必要；且現行實務上被告「主管地政機關」並未定期檢送「公共設施保留地通報資料」予被告，又被告係依據桃園縣政府88年9月28日88年11月3日桃縣工都字第23158 26010號桃園縣都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書及桃園縣政府90年府城都字第23870號都市計畫土地公共設施保留地查復表證明系爭地號土地為公共設施保留地，故前開公共設施保留地證明書係由主管地政機關依據申請核發，尚非定期檢送「通報資料」予被告。是原告主張免徵地價稅之事由，並非屬該規則第22條第3款免由土地所有人提出申請之情形。

⒉公共設施保留地，於保留期間並未禁止利用，則是否利用乃屬可變動之事實，且系爭土地經被告按一般用地稅率課徵地價稅後，歷經二十多年，是否均未作任何使用，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，此有司法院釋字第537號解釋意旨在案，是系爭土地未作任何使用，原告即應負有向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務；故就未供作任何使用之公共設施保留地，仍應適用土地稅減免規則第22條本文之規定，由土地所有權人以申請為之。從而，原告主張系爭土地之地價稅免徵，乃被告應依職權主動辦理之事項，無須原告提出申請乙節，顯有誤解，核不足採。

⒊依土地稅減免規則第6條暨土地稅減免規則第24條第1項規定，系爭土地雖經桃園縣政府於68年3月26日編定為都市計畫公共設施保留地，依上揭規定，縱於保留期間未作任何使用，原告未依該規則第24條規定期限內提出申請，亦無免徵地價稅規定之適用，故被告就原告系爭土地68年至88年間地價稅部分退稅之申請予以否准，依法有據，並無不合。

⒋本件依最高行政法院判決書略以，與本件相同之另一聲請退還地價稅案件，桃園縣政府做出府法訴字第0910090228號撤銷原處分之訴願決定理由更指出「…固非無據；惟查土地稅減免規則第22條之規定，合於該條但書各款規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理免由土地所有人申請，又查其中第3款定有…，如合於土地稅減免規則第11條所定在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，則土地稅減免規則第22條但書之規定，應可排除同條前段應由土地所有權人申請及同規則第24條應於每年（期）開40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免規定之適用…」，是原判決未慮及訴願決定機關為訴願決定之行政行為時，負有對於相同案件應為相同處理之作為義務，此即平等原則，是原判決原處分及訴願決定，實有不當，且違反憲法及行政程序法之平等原則等語乙節。查桃園縣政府府法訴字第0910090228號之訴願決定書內雖載有上揭訴願決定內容，惟於上揭訴願內容後段已載略以，前揭土地經都市計畫編為公共設施保留地時是否即已符合上開土地稅減免規則第11條所定之要件，或係其後，又係於何時始合於該要件…有再予查明之必要，…由原處分機關於決定書送達後2個月內查明另為復查決定，以資妥適等語之內容在案，被告依該訴願書意旨，旋於92年11月11日以桃稅法字第0910108311號重為復查之決定略以，系爭過嶺段274-327地號土地…，確屬都市計劃公共設施保留地，依土地稅減免規則第22條之規定，應根據地政機關通報資料逕行辦理，免由申請人提出申請，…依土地稅法第19條規定自88年起按千分之6稅率計徵地價稅，至於該地使用情形是否符合土地稅減免規則第11條保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離之情事，申請人未於同規則第24條所規定期限內，依同規則第22條前段規定，…提出免徵地價稅之申請，則本案本處逕依土地稅法第19條規定按千分之6稅率計徵地價稅，並無違誤，…原核定地價稅仍應維持等語，且原告就該復查決定內容，並未提出異議，全案於92年12月11日已確定在案；是該類似案件與本案原處分，被告均為相同處理作為，並無違反憲法及行政程序法之平等原則，最高行政法院指稱被告就相同案件未為相同處理作為，違反平等原則，顯係誤解。再依原告援引之土地法施行法規定，查該施行法第48條雖規定，稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之，惟同施行法第46條已明定，土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之，且地價稅之徵免，自應依土地稅法及其相關法令規定為其規範，故本件被告依行政院發布之土地稅法及土地稅減免規則為其法令之依據，亦無未合。

⒌本件系爭土地雖經桃園縣政府於68年3月26日編定為都市計畫公共設施保留地，惟於編定之初，被告並未接獲相關機關之通報資料，且原告就系爭土地於其持有期間，主張未作任何使用之事實，亦未依土地稅減免規則第24條規定提出申請，故被告依土地稅法第14條及第16條規定按一般土地課稅，核與當時應適用之法令相符，並無違地價稅之課徵程序，是系爭土地前依法課徵地價稅洵屬有據，並無違反租稅法律主義之精神，本件被告因不知系爭土地已編定為公共設施保留地，依土地稅法第16條規定按一般稅率核課地價稅，而誤未依土地稅法第19條前段規定按特別稅率千分之6 核課地價稅，係屬適用法令之錯誤，應有稅捐稽徵法第28條所定5 年時效期間規定之適用；且有關申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條係為時效之特別規定，其意旨為課稅之法律關係能早日確定，與憲法第15條、第19條規定並無違背，最高行政法院93年度判字第119 號判決意旨亦持有相同見解。又稅捐稽徵法第28條申請「退稅期間」5 年之規定，係配合「徵收期間」而定，其立法理由主要基於法律衡平原則，即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，則納稅義務人應退之稅捐未於退稅期間申請退還者，亦不得再申請退還，此亦有最高行政法院90年判字第93號判決在案。綜上所陳，原告主張系爭土地自82年起至84年間所徵收之地價稅為違法課徵，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，亦核不足採。

⒍綜上，原告對於被告就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅之認定，對其84年以前核定之地價稅非不得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，或依同法第28條規定就溢繳之地價稅，於5年內申請退還，以資救濟，惟於其持有期間一直未有異議，且原告就系爭土地於其持有期間主張未作任何使用之事實，亦未依土地稅減免規則第24條規定向被告提出申請，從而被告否准原告退稅之申請，依法並無不合等語。

理由

一、按都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅；都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免；依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：三、經都市計畫編為公共設施保留地，行為時土地稅法第19條及行為時土地稅減免規則第11條、第22條第3款各定有明文。

二、本件原告所有系爭土地，原係按一般稅率核課地價稅，因原告主張系爭土地為公共設施保留地，且歷年來均未作任何使用，應免徵地價稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還88年以前歷年溢繳地價稅。嗣經被告查明系爭土地確屬公共設施保留地，遂依土地稅法第19條規定，准按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款及依土地減免規則第24條規定核准自89年起免徵地價稅，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院以90年訴字第6294號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第855號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、訴願決定書、原審及最高行政法院判決等件影本附原處分、訴願機關、本院原審及最高行政法院案卷可稽。

三、原告主張系爭土地屬都市計畫公共設施保留地，且歷年來均未作任何使用，依照土地稅減免規則第22條暨土地稅法第19條之規定，被告應依職權核定系爭地價稅之免徵；且本件屬於違法課徵之不當得利所得，應無稅捐稽徵法第28條之適用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依土地稅減免規則第6 條暨土地稅減免規則第24條第1 項規定，系爭土地雖經桃園縣政府於68年3 月26日編定為都市計畫公共設施保留地，依上揭規定，縱於保留期間未作任何使用，原告未依該規則第24條規定期限內提出申請，亦無免徵地價稅規定之適用；且被告因不知系爭土地已編定為公共設施保留地，依土地稅法第16條規定按一般稅率核課地價稅，而誤未依土地稅法第19條前段規定按特別稅率千分之6 核課地價稅，係屬適用法令之錯誤，應有稅捐稽徵法第28條所定5 年時效期間規定之適用等語，資為爭議。

四、被告主張依土地稅減免規則第6 條暨土地稅減免規則第24條第1 項規定，系爭土地雖經桃園縣政府於68年3 月26日編定為都市計畫公共設施保留地，依上揭規定，縱於保留期間未作任何使用，原告未依該規則第24條規定期限內提出申請，亦無免徵地價稅規定之適用云云。惟查，原告所有系爭土地，依土地使用分區證明書所載，已於68年3 月26日經桃園縣政府編定為都市計畫公共設施保留地，被告派員於90 年1月10日會同地政單位現場勘查結果，未作任何使用並與使用中之土地隔離等情，有會勘紀錄及被告函等件影本附原處分卷可稽，參以原告係建設公司，取得土地本為建屋出售，以為營利，系爭土地於被告勘查時，既無建物設施，足證土地係處於長期閒置之狀態，已合於土地稅減免規則第11條規定在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離之要件，其地價稅依法自應全免。是以，被告就系爭土地自85年起至88年之地價稅，按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款，而未退還違法以千分之六徵收之系爭地價稅，即有違誤，訴願決定維持原處分，亦非可採。綜上以觀，本件原告請求被告就85年起至88年間，按千分之六稅率計徵原告所有系爭土地之地價稅稅款，計1,108,456 元並加計利息，返還原告，核無不合，應予准許。原處分及訴願決定就此部分為否准之處分，於法有違，無可維持，應由本院予以撤銷。

五、原告主張系爭地價稅屬違法課徵之不當得利所得，應無稅捐稽徵法第28條之適用，故自原告取得系爭土地時起自84年之地價稅，被告應一併返還；且所謂退還5 年之地價稅，被告僅退稅至85年，而未退還84年以前之地價稅，亦有違法云云；且所謂退還5 年之地價稅，被告僅退稅至85年，而未退還84 年 之地價稅，亦有違法云云。惟查，被告誤未依土地稅法第19條前段規定，就系爭土地免徵地價稅，亦應係屬適用法令之錯誤，自有稅捐稽徵法第28條所定5 年時效期間規定之適用；且有關申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條應屬公法上不當得利時效之特別規定，與私法上不當得利之情形有別，其規範意旨在使課稅法律關係早日確定，與憲法第15 條 、第19條規定，並無違背；且稅捐稽徵法第28條申請「退稅期間」5 年之規定，係配合「徵收期間」而定，其立法理由主要基於法律衡平原則，即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，則納稅義務人應退之稅捐未於退稅期間申請退還者，亦不得再申請退還。又按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文，是以退稅之5 年期間，自應從「繳納之日」起算；查本件原告84年系爭土地之地價稅款，係於同年11月30日繳納，83年稅款係於84年1月23日繳納，82年稅款係於82年12月16日繳納，有舊有繳款書資料查詢影本附於本院卷可稽，而原告係至89年12月15日始提出退稅之申請，有原告之申請退稅函影本附卷可按，自此回算5 年，則原告84年繳納之地價稅款，已超逾5 年之退稅期間，其請求被告併予退還82至84年度之稅款，於法未合；故本件原告退還被告85年至88年稅款及依土地減免規則第24條規定核准自89年起免徵地價稅，於法並無違誤。原告主張上情，核不足採。

六、從而，本件訴願決定及原處分核定之85年至88年間按千分之六稅率計徵原告所有系爭土地之地價稅稅款，計1,108,456元部分，於法有違，應予撤銷。原告就此部分，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求返還1,108,456 元併加計利息，為有理由，應予准許。原告其餘之訴，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文