臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年12月27日府法訴字第0950332485訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落於桃園縣中壢市○○段1520-22地號土地（下稱系爭土地），前經原告申請退還民國（下同）68年至93年溢繳之地價稅，經被告依桃園縣政府94年11月19日核發之道路用地證明及桃園縣中壢市公所95年4 月18日中市工字第0950019031號函指於89年前該道路即由該所養護，依稅捐稽徵法第28條規定核定退還原告89年至93年溢繳之地價稅款在案。原告復於95年3 月29日向被告申請退還系爭土地已繳納之68年至88年地價稅款，經被告以95年5 月2 日桃稅壢壹字第0950008560號函否准。原告又於95年9 月14日（收文日）再度提出，主張本件無稅捐稽徵法第28條之適用，不得以申請時效限制其申請，仍請退還系爭土地及同段1520 -5 地號已繳納之68年至88年地價稅款，經被告再予審查後，以95年9 月21日桃稅壢壹字第0950023227號函否准其申請退還系爭土地已繳納之68年至88年地價稅款，惟被告漏未針對同段1520-5地號土地為准駁之處分。原告對上開否准處分不服，經提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應作成准予退還系爭土地68年至88年地價稅款之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第28條規定，前提係納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤為主要件。而地價稅係稅捐稽徵機關逕行核定課稅，非納稅義務人申報行為，當無納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形發生。因此本法條所指之範圍不包括本件地價稅退稅案，其5 年內申請限制，自不適用。

⒉查被告對於原告所指「地價稅係稅捐稽徵機關逕行核定課稅，非納稅人申報行為」乙節並無爭執，卻辯稱：「稅捐稽徵法第28條為民法第125 條之特別規定，其意旨為課稅之法律關係能早日確定，．．．『退稅期間』5 年之規定係配合『徵收期間』而定，其立法理由主要基於法律衡平原則，即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收．．．」云云，縱認所辯合理，然而，現行稅捐稽徵法第28條規定，並未載明「凡退稅」等詞句之廣泛意義。

⒊另查訴願決定書理由略以：「查被告未查明系爭土地為無償供公眾通行使用之土地，而對其課徵地價稅，顯為適用法令錯誤」乙節，被告以為此舉符合稅捐稽徵法第28條規定之錯誤，據以依時效不准補辦退稅，被告既已承認錯誤，豈容將官方之錯誤責任由人民承擔，況且稅捐稽徵法28條，本已不適用本案地價稅退稅事件。至於「稅捐稽徵法第28條應屬公法．．．與私法有別」等語，公法與私法皆為國家法律，應無位階之高低、強弱之差及主賓之分。

⒋綜上所述，訴願決定堅持依稅捐稽徵法第28條規定處理不補辦退稅，而不依照同法第1 條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」及民法第125 條請求權15年內行使有效之規定處理，有違不依法行政之嫌。揆諸上揭理由，訴願決定顯有不當，致原告之法律上利益確實受到損害。

㈡被告主張之理由：

⒈依稅捐稽徵法第28條規定，再依最高行政法院93年度判字第119 號意旨：「有關申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條係為民法125 條『請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所訂期間較短者，依其規定。』之特別規定，其意旨為課稅之法律關係能早日確定」及本院94年訴更一字第140 號判決亦採相同見解。又「稅捐稽徵法第28條申請『退稅期間』5 年之規定，係配合『徵收期間』而定，其立法理由主要基於法律衡平原則，即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，則納稅義務人應退之稅捐未於退稅期間內申請退還者，亦不得再申請退還」此亦有最高行政法院90年判字第93號判決在案。

⒉查系爭土地依據前台灣省林務局67年7 月3 日航空攝影空照圖，既已開闢為道路（中壢市○○路、興寧街及中福路233 巷），則被告按稅捐稽徵法第28條、土地稅法第14條及土地稅減免規則第9 條前段規定，僅核定退還原告89年至93年溢繳之地價稅，並無不合。至原告主張稅捐稽徵法第28條規定，係以納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤為要件，地價稅係稅捐機關逕行核定課稅，非納稅義務人申報行為，當無納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形發生，自不適用稅捐稽徵法第28條5 年申請期限云云，顯係誤認，核不足採。

理由

一、按土地稅減免規則第9 條前段：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」；次按稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告起訴主張：稅捐稽徵法第28條係納稅義務人有適用法令錯誤或計算錯誤之情事時，始有適用，本件地價稅係被告核課錯誤，自無該規定之適用，亦不應責令原告負擔被告之錯誤。本件應依同法第1 條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」，適用民法第125 條所規定之15年請求權時效期間云云。

三、經查，本件原告並未具體表明其請求退稅之實體上法律依據為何，惟依目前法制，納稅義務人請求退稅，可循稅捐稽徵法第28條辦理，或依公法上不當得利之法律關係而為主張。惟公法上不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件原告請求退還系爭土地68年至88年地價稅，其繳納稅款乃基於各該年度地價稅之核課處分，而產生財產上之移動（由原告之管領下移動歸屬於國庫），即非無法律上之原因。而各該年度之地價稅核課處分未經被告、訴願機關或行政法院予以撤銷，具有形式之確定力，迄今仍屬合法有效，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事。是以，原告已給付之系爭土地68年至88年地價稅，自不構成公法上之不當得利。故本件次應探究者，為原告主張之事實有無該當稅捐稽徵法第28條之規定？按該條規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，是原告應具備請求未逾五年期限及符合退稅理由之事實等二項要件。經查，被告未查明系爭土地為無償供公眾通行使用之土地，而對其課徵地價稅，固有違誤，惟本件原告申請退還已繳納之稅款，應自其繳納之日起5 年內為之，原告於95年9月14日向被告申請退還系爭土地68年至88年地價稅，顯已逾越期間。原告未具體敘明其實體法上之依據，空言主張本件有民法第125條15年請求權時效期間之適用，尚難成立。

四、綜上所述，本件被告否准原告申請退還68年至88年地價稅款之處分，並無違誤。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告作成准予退還系爭土地68年至88年地價稅款之處分，為無理由，應予駁回。至被告對原告95年9 月14日申請退還同段1520-5地號已繳納之68年至88年地價稅款，漏未為准駁之處分，因非屬本件原處分之範圍內，本院無法予以審究，自應由被告儘速另行處分，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　陳 國 成