最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00052號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00052號

上訴人

順發電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年6月30日高雄高等行政法院94年度訴字第114號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（以下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為新臺幣（以下同）4,659,633元及7,697,735元，被上訴人初查以會計師未實際參與盤點之分店商品盤盈1,541,307元及商品盤損2,111,646元不予認列，並核定商品盤盈及商品盤損分別為3,118,326元及5,586,089元。上訴人循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：所得稅法及相關法令未有就盤點之程序及方法明確規範，被上訴人竟逕自限縮解釋，認定稅務代理人應百分百查核上訴人所列商品盤損，並詳載查核數據及結果於報告中，始合乎認列要件，此乃增加法律所無之限制，核定方式顯已違背租稅法律主義，並且違反實質課稅之公平原則。會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（以下簡稱查核簽證申報須知）第10條第7項第1款第2目規定認列商品盤損得採稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點得採選樣抽點方式為之；而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第101條第2款並未明文規範認列商品盤損經稅務代理人執行盤點之程序及方法，則上訴人委任會計師為商品之盤損，自可採用選樣抽點之方式進行。然被上訴人逕以會計師參與存貨盤點之規範與商品盤損之規定有別，不得以存貨檢查之程序作為商品盤損之論據，該決定顯有割裂適用法律不當之失。被上訴人將上訴人進行初盤後另委任會計師依查核簽證申報須知及審計準則公報規定，進行監盤並出具盤點報告之程序，認定與稅務代理人實地盤點存貨有別，並據以作成不利上訴人之處分，其認事用法不僅率斷，亦顯示其對會計師進行存貨監盤工作之誤解。以台塑或聯電等公司為例，倘依被上訴人之認定方式，上述公司之受任會計師憑藉其一己之力，恐須來回奔波穿梭於公司各廠區倉庫盤點歷時1個月以上，而尚不可求得全數存貨實際數量及正確之商品盤損金額，且公司亦須配合歷時1個月以上之停業時間，即喪失1個月以上之營收。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

三、被上訴人則略以：上訴人委任簽證之會計師僅派遣佐理人員分別於90年5月、6月、11月及12月至上訴人之存貨儲存處觀察存貨盤點工作是否依照既定辦法辦理外，並視需要選樣抽點存貨之盤存數量，而未實地盤點存貨，此有上訴人委任簽證會計師江佳玲92年9月22日補充說明可稽；故本件不符合查核準則第101條第2款須經稅務代理人盤點系爭發生商品盤損存貨之規定，原不得列報商品盤損，被上訴人原核定就高雄、台中、新竹及數位館等四門市部分准予認定，已屬從寬；又上訴人係從事買賣電腦零組件及週邊設備，其商品性質非屬可能發生自然損耗、變質或滅失情事，按財政部74年5月30日台財稅第16796號函釋，亦無查核準則第101條第3款之適用，故被上訴人原核定洵無違誤。查核準則第101條第2款既已明定商品盤損須經稅務代理人盤點並提出報告，被上訴人據以核定系爭商品盤損，並未增加法律所無之限制。查核簽證申報須知第10條第7項第1款第2目前段亦明定「期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨」，而上訴人發生商品盤損，依據查核準則第101條第2款之規定，即為該條文規範「有實地盤點必要」之情況等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查核準則係依據「稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令」規定而訂定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政規則，故其乃針對營利事業所得稅結算申報之調查、審核所訂立之技術性及執行性之規範；其中第101條業就商品盤損之調查與盤點有明確規定，是關於商品盤損之列報及查核，自應以本條規定為依據。至於查核簽證申報須知乃財政部依據會計師代理所得稅事務辦法第19條規定，所訂定關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規定；且該須知第10條第7項第1款第2目規定係關於存貨數量檢查之查核規定，而存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的均不相同，是上訴人以存貨檢查之程序規定，作為查核準則第101條第2款為商品盤損之論據，實有所混淆，而不足取。從而被上訴人不以查核簽證申報須知中所規定期末存貨採抽樣盤點之方式，乃依據查核準則第101條第2款規定，否准認列屏東等分店之商品盤損，自無割裂適用法律不當之問題。況查核簽證申報須知雖是關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規範，因其作用與查核準則有別，故其適用之位階，於查核準則有規範之情況下，自應依查核準則之規定為是。另審計準則公報制訂之主要目的，係在規範會計師查核財務報表之品質，使被查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認。其次，財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見，對受查者之財務報表有無重大不實表達，僅能提供高度但非絕對之確信。準此以觀，審計準則公報制訂之目的，核與營利事業所得稅之申報及查核無涉，則上訴人訴稱其會計師係依據審計準則公報規定而為盤點，其程序符合查核準則第101條第2款規定，顯屬誤解。再按所謂商品盤損，乃係指單純因不明原因經實地盤點後造成存貨短缺之意，故查核準則第101條第2款關於得為商品盤損列報之程序要件，自應從商品盤損之意涵解釋之。而依查核準則第101條第2款規定商品盤損之列報，其應踐行之程序，原則上應為「於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」，但亦得以「經稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實」之方式為之；是對於由稅務代理人代為查核之商品盤損程序，其「程序之要求」即經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，亦應達到能查核確認其屬實之程度，否則設計其為代替稽徵機關調查方式之制訂目的即未能達成。加以，商品盤點原則上係查核商品是否存在之情況，至於盤點結果與存貨帳載之差異，雖得認定無此商品之存在，然因商品不存在之原因有諸多因素，故關於查核準則第101條第2款所稱，經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則，即無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，繼而其盤點報告自亦無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因。果爾，如此之盤點報告即無法查明商品不存在是否屬實，當無法准為商品盤損之認列，要不待言。又上揭條款既言「稅務代理人」盤點，即為借重稅務代理人之專業能力以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由稅務代理人親自參與為之，否則即與本條規定之要件與規定目的不合，則因此作成之盤點報告，亦無法作為商品盤損認列之依據，乃當然之理。本件上訴人委任簽證之會計師僅於90年5月、6月、11月及12月派遣佐理人員至高雄、台中、新竹及數位館存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作，且僅是以採樣抽點之方式進行，而未實地盤點存貨，核與查核準則第101條第2款須經稅務代理人盤點系爭發生商品盤損存貨之規定不符，自無從作為認列商品盤損之依據。是被上訴人否准系爭商品之盤損，尚無不合。而上開盤點存貨之程序，乃依據查核準則第101條第2款規定之內容及目的所為當然之解釋，並未增加法律所無之限制，上訴人執為爭議，並主張此不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背租稅法律主義之精神，顯有誤解，亦不足採。依查核準則第101條第2款規定，欲核實認定商品盤損，自應確實盤點發生盤損之存貨，故上訴人所委任之會計師僅需盤點後，就發生有盤損之商品加以複盤即可，是上訴人認受委任會計師需就存貨全面盤點，致來回奔波穿梭公司各廠區倉庫，公司亦須配合停業云云，亦屬誤解，皆難採憑等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本件上訴意旨略以：查核準則第101條第2款僅規定商品盤損經稅務代理人即會計師盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定；至對會計師如何進行盤點之程序及方法，則付闕如，係屬法律漏洞，依查核準則第2條第1項、第2項規定，須依有關法令之規定填補之，而查核簽證申報須知第10條第6項第1款第2目既對稅務代理人進行存貨盤點之方法定有明文，則應依其規定辦理，始符租稅法律主義及法律保留原則。然原判決理由竟逕為逸脫現行相關法令規範，課以營利事業委託會計師進行存貨盤點「不得採取選樣抽點」方式之限制，顯然違反租稅法律主義及法律保留原則之精神。又依會計師查核簽證財務報表準則第2條、第3條及會計師法第11條、第12條規定，可知稅務代理人即會計師之執行業務得委派助理人員為之，參以民法第536條及一般公認審計準則規範之意旨，足證會計師委派助理人員至現場進行盤點，其效力與會計師親自到場為之者同。然原判決理由竟對於營利事業委託會計師進行存貨盤點課以「須會計師親力親為，不得委派助理人員為之」之方式限制，亦違反租稅法律主義及法律保留原則之精神。另依會計師法第16條、第17條及審計準則總綱第4條、第5條規定，足見會計師基於其職務上中立查核之義務，對於受查之營利事業所提報之盤損商品數，應依據受查營利事業之內部控制制度規劃查核工作，並決定抽查之性質、時間及範圍；至於抽查之方法，依上開規定應妥善運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據，以確保查核結果之準確性與合理性。遽原判決理由竟認上訴人所委任之會計師依查核準則第101條第2款規定認定商品盤損時，僅須就上訴人盤點後，就發生有盤損之商品加以「複盤」即可云云，顯然違反上揭會計師應盡中立查核義務之規範目的。況會計師依會計師法第16條及第17條規定須恪遵其業務上應盡之義務，更須對於承辦業務所為之行為，負法律上責任，若會計師未遵守中立查核義務，逕依受查營利事業之提報盤損數量為複盤，其中如有不合理或不正確之處，會計師尚須負其職務上相關法律責任，則依論理法則及經驗法則可知，會計師對於盤損商品之查核工作當然應就全部之存貨進行全面性抽盤而非僅為「複盤」，以確保其無違業務上應盡之義務。是以，原判決理由與上揭法規規範意旨不符，並違反論理法則及經驗法則。綜上所陳，原判決當然違背法令，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）或發回高雄高等行政法院更審云云。被上訴人則未提出上訴答辯狀。

六、本院查：按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「商品盤損：商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：…。」復為查核準則第101條所明定，係對「商品盤損」之認定、調查及盤點等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免「商品盤損」浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與租稅法律主義尚無牴觸。所稱「商品盤損之科目」，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之；而「商品盤損」，應提出證明文件；惟依商品之性質，不可能提出證明文件者，得依規定就其商品盤損率在1%以下者予以認定。又「商品盤損經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定」，其目的在於須由稅務代理人確實盤點並提出報告，以代替該管稽徵機關之調查，亦即由稅務代理人依相當於稽徵機關派員調查之方法，盤點發生盤損之存貨，並將查核經過及結果詳載於報告，方屬相當。如僅於盤點存貨時，由委任之會計師或指派佐理人員至存貨儲存處觀察委任人盤點存貨狀況後出具報告，而未實際就發生盤損之存貨予以盤點確認者，自無適用上開規定列報「商品盤損」之餘地。又按「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第101條第3款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列。」亦經財政部74年5月30日台財稅第16796號函釋在案（嗣因核示內容已納入修正後查核準則第101條第3款，財政部以94年11月30日台財稅字第09404574180號令不再援引適用）。本件依原判決所認定之事實，上訴人所委任之稅務代理人僅派遣佐理人員分別於90年5月、6月、11月及12月至上訴人之存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作是否依照既定辦法辦理外，並視需要選樣抽點存貨之盤存數量，而未實地盤點發生盤損之存貨，已如前述，自與查核準則第101條第2款之規定不合，自無從作為認列商品盤損之依據，是被上訴人否准系爭商品之盤損，尚無不合。又存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損（係指單純因不明原因經實地盤點後造成存貨短缺）係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的核與存貨之檢查不同，故查核準則就商品盤損另訂有較為嚴謹之審查規範，自應依其規定辦理。上訴人主張商品盤損應採存貨檢查相同之查核規定，蓋查核準則第101條第2款對會計師如何進行盤點之程序及方法未為規定，則依查核準則第2條第1項、第2項規定，應依有關法令即查核簽證申報須知第10條第6項第1款第2目（對稅務代理人進行存貨盤點之方法）之規定，以填補此法律漏洞，始符租稅法律主義及法律保留原則。且依會計師查核簽證財務報表準則第2條、第3條及會計師法第11條、第12條規定，可知稅務代理人即會計師之執行業務得委派助理人員為之，參以民法第536條及一般公認審計準則規範之意旨，足證會計師委派助理人員至現場進行盤點，其效力與會計師親自到場為之者同。然原判決違法不採，而限制營利事業委託會計師進行存貨盤點「不得採取選樣抽點」及「須會計師親力親為，不得委派助理人員為之」，顯然違反租稅法律主義及法律保留原則之精神云云，殊無足採。又查核準則第101條第2款規定：「商品盤損：…商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。…」足見上訴人就商品盤損，須於事實發生後15日內檢具清單，之後無論是該管稽徵機關調查或是稅務代理人盤點並提出報告，均係就該清單之商品全面調查或盤點並提出報告，而非就存貨全面調查或盤點並提出報告，此即為原判決所載「上訴人所委任之會計師僅需就上訴人盤點後，就發生有盤損之商品加以複盤即可，是上訴人認受委任會計師需就存貨全面盤點，…亦屬誤解，皆難採憑」之意旨所在，而未違反論理法則及經驗法則。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）或發回高雄高等行政法院更審，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異