最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00861號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00861號

上訴人

朱家誠即金錢豹視聽廣場

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月31日高雄高等行政法院94年度訴字第263號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本案實際營業人應為訴外人鄭左豹、戴德銘，且金錢豹視聽廣場係鄭左豹、記帳業者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，此有高雄市稅捐稽徵處移送民國（下同）89年刷卡機查核專案作業計畫、法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）移送書、起訴書可證，被上訴人未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證，已有不當，且被上訴人既不向南機組、高雄地檢署調取全部刷卡記錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證，亦不根據起訴書、移送書對鄭、戴2人核課補徵，顯然漠視上訴人無履行該義務之可能性。蓋帳薄、憑證既係訴外人林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被上訴人命上訴人提出顯無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認上訴人有調查協力義務，被上訴人以上訴人未提示帳冊憑證，逕依同業利潤標準核定，即屬不當，從而原審置上開既存卷證於不顧，認上訴人有調查協力義務，顯違司法院釋字第218號、356號、420號、496號、500號等解釋意旨及營業稅法第41條第1項第2款之規定及實質課稅原則。次按租稅客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假籍人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅，本件原處分仍以人頭為補稅裁罰對象顯然違誤。又被上訴人徒以辦理營業登記時上訴人有前往辦理，據以主張上訴人係實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有卷附訪問卡左側明載該字可證，自難以訪問卡認上訴人係納稅義務人處分令補稅，至於查簽表僅申請登記之時所為，不足證明嗣後上訴人有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、89年刷卡機查核專案作業計畫所認定之事實，更不足證明上訴人有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被上訴人率予補稅裁罰自有失當。另本案上訴人已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間為5年，非7年。況南機組移送書亦敘明朱家誠係金錢豹視聽廣場人頭負責人，93年偵字第8404、14120號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘，且2人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，朱家誠並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且被上訴人所指之承宣、鈺昱、金錢豹視聽廣場，均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而原審認定上訴人有詐術逃漏稅捐，核課期間應為7年，顯與既存卷證不符。至鄭左豹出具之承諾書，確與高雄地檢署起訴書、南機組移送書所敘述相符，且與朱家誠、林美瑛等相關人士調查筆錄、高雄市稅捐處刷卡機查核專案作業計畫相符，原審未詳深究，並於未於判決理由內詳予論列敘明其所以不採納之理由，自有判決不備理由之違法。另原處分機關疏於實地查訪，僅採信其所屬承辦人員之證詞率認上訴人確有實際營業，其證詞顯與高市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專業作業計畫、南機組移送書、檢察官起訴書不符，不若該公文書有公信性，且其證詞充其量僅資證明申請設立登記時上訴人有簽名，不足證明上訴人確有營業收入。且從實際發生之案例，稅務員承辦人均有遭人冒領發票證之情事，自難以查簽表或稅務員之證詞遽認上訴人係納稅義務人，原審顯悖於採證法則。此外，原判決係抄襲原審93年度訴字第884號判決，只將上訴人姓名更改，並未進行實質調查審理，此有原審93年度訴字第884號判決可資參照。且上訴人於原審之主張，原審僅稱「又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。」，卻未於判決理由內敘明其何以不採納之理由，自有判決不備理由之違法且不足以昭折服。末查，上訴人係被偽造文書之人頭，並無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，此為被上訴人所知，其卻仍處以上訴人最高罰鍰10倍，置稅務違章案件裁罰倍數參考表於不顧，而未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條之規定。按行政法院對於裁量權濫用有審查權，原審率以駁回上訴人之訴，顯違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係獨資之營利事業，於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計新臺幣（下同）37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，案經南機組於91年12月16日查獲，並經高雄市稅捐稽徵處及被上訴人審理違章成立，乃依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止）等情，有上訴人85年度至88年度營利事業所得稅結算申報書、更正營利事業所得稅申報書、被上訴人核定通知書、更正核定通知書、高雄市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表、新開營業人訪問卡、信用卡請款或刷卡金額明細表等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，自堪認定。次查金錢豹視聽廣場係獨資之營利事業，該獨資商號之代表人為上訴人之事實，有前揭高雄市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表、新開營業人訪問卡在卷可稽。參諸商業登記法第9條規定獨資組織負責人，即為出資人或其法定代理人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，上訴人雖自陳其僅係掛名負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況上訴人係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，上訴人既登記為負責人，自有繳納稅捐之義務。又依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，本件上訴人86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組於91年12月16日查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年。另上訴人為特種飲食業者，利用柏裕公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，業據方向公司會計林美瑛於南機組調查陳述在案，足認上訴人確有營業事實。上訴人主張其為掛名負責人，未實際經營該酒店乙節，依舉證責任分配法則，當事人對其有利之事項，必須負舉證責任，上訴人所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處90年11月28日90高市稽工字第95574號函及其附件案情大要、南機組93年2月2日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、93年度偵字第14120號起訴書所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25%稅率繳納之營業稅，乃虛設行號開立依一般稅率5%統一發票予消費者以逃漏營業稅之事實為其論據。姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實，尚未經刑事法院判決之肯認，縱屬實情，觀之前開案情大要、移送書及起訴書之犯罪事實內容，上訴人本身係為視聽歌唱業，亦即係屬前開案情大要、移送書及起訴書所認定本應依營業稅法第12條第2款規定，按25%稅率繳納營業稅之視聽歌唱業，其本身即係鄭左豹、戴德銘意圖逃漏營業稅之對象，其既係屬應繳納營業稅之營利事業，自屬確有實際營業之營利事業，是前開案情大要、移送書及起訴書對上訴人確有營業行為之事實，亦未否定，上訴人執該案情大要、移送書及起訴書作為其並無營業事實之佐證，顯係無稽。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾於上訴人商號申請負責人變更為朱家誠後之85年9月24日至上訴人處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，此有朱家誠簽章之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡附於原處分卷案卷三足憑；該訪問卡上朱家誠之署名與朱家誠於92年3月18日接受被上訴人訪談之談話紀錄所為簽名筆跡相同，亦有上開談話紀錄附於原處分案卷可考，上訴人既有實際營業，自應就其營業負擔繳納營業稅之義務。綜上，上訴人既有營業之事實，且係有女侍，並利用柏裕公司、鈺昱公司免稅菸酒商及南方小吃店一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定；計其漏報金額如下：86年度漏報一般銷售額22,162,912元及特種銷售額1,379,515元、核定補徵營業稅1,453,025元，87年度漏報銷售額8,295,590元，核定補徵營業稅414,780元、88年度漏報銷售額6,125,895元，核定補徵營業稅306,294元，以上合計應補徵營業稅2,174,099元，有上訴人營業收入明細表、請款金額明細表、信用卡交易明細金額統計表、申報銷售額明細表、實際接受刷卡營業人之信用卡請款額及稅籍資料及自動報繳年檔附於原處分卷可佐。又上訴人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元之行為，經查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，被上訴人就行為罰及漏稅罰擇一論處，按漏稅額2,172,872元（88年11至12月漏開金額24,528元，漏稅額1,226元，每期漏稅額2,000元以下免罰）處10倍罰鍰21,728,700元，並無不合。另按關於構成行為時營業稅法第51條第3款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人係以不正當方法短報或漏報銷售額，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法。又依所得稅法第83條第1項規定，所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第三章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用，上訴人主張被上訴人依所得稅法第83條第1項推計所得，容有誤解。綜上所述，上訴人之主張既不可採，則被上訴人以上訴人於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，乃依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。又「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．．。

3、商業登記法規定之商業負責人。」為稅捐稽徵法第47條第3款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。3、短報或漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」亦分別為行為時營業稅法第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。本件上訴人於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，案經南機組91年12月16日查獲，並經高雄市稅捐稽徵處及被上訴人審理違章成立，乃依行為時營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起本件行政訴訟。次查金錢豹視聽廣場係獨資之營利事業，該獨資商號之代表人為上訴人之事實，有高雄市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表、新開營業人訪問卡在卷可稽。參諸前引商業登記法第9條規定獨資組織負責人，即為出資人或其法定代理人。上訴意旨雖主張其僅係掛名負責人，惟依前引稅捐稽徵法第47條第3款規定，上訴人既係商業登記法規定之商業負責人，自仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。再者上訴人係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，上訴人既登記為負責人，自有繳納稅捐之義務。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，曾於上訴人商號申請負責人變更為朱家誠後之85年9月24日至上訴人處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，此有朱家誠簽章之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡附於原處分卷案卷三足憑；原審據以認定上訴人為負責人，業已詳予究明，並於判決理由內詳予論列敘明其所以不採納之理由，自無判決不備理由之違法。上訴人為特種飲食業者，利用柏裕公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被上訴人經核算其漏報金額如下：86年度漏報一般銷售額22,162,912元及特種銷售額1,379,515元、核定補徵營業稅1,453,025元，87年度漏報銷售額8,295,590元，核定補徵營業稅414,780元、88年度漏報銷售額6,125,895元，核定補徵營業稅306,294元，以上合計應補徵營業稅2,174,099元等情，業據原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果所認定，並於判決詳為論述其得心證之理由，核無違誤。上訴人主張原判決違反司法院釋字第218、356、420、496、500號解釋之比例原則、實質課稅原則及營業稅法第41條第1項第2款規定云云，並不可採。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。本件上訴人於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，其核課期間應為7年，上訴人主張應適用5年核課期間，系爭年度營業稅已逾核課期間云云，並不足採。另按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，利用柏裕公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，，致逃漏營業稅等違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人有營業稅法第51條第7款規定之其他漏稅事實，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原判決予以維持，並無不合。上訴人主張被上訴人違反裁量濫用禁止原則及原判決違反行政程序法第10條規定及司法院釋字第339號解釋云云，並不可採。又所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用，上訴人主張被上訴人依所得稅法第83條第1項推計所得，容有誤解。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異