高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第八八四號

原告

路易十三小吃店

代表人

姚東元

送達代收人

甲○○

訴訟代理人

柳聰賢 律師

複代理人

許瑜容 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月十四日台財訴字第０九三一三五二三九六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額新臺幣（下同）二七、二四七、五八三元，全年所得額及課稅所得額為一、六三四、九００元，原經被告書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，原告乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二七、二四七、五八三元核定營業淨利為二、九九七、二三四元，更正核定全年及課稅所得額為二、九九七、二三四元，應補稅額三四０、五八三元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）姚東元並非原告之實際負責人，實際負責人為丙○○、戴德銘，且原告並無實際營業之事實，純係丙○○透過會計丁○○託帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營利事業所得稅，業據臺灣高雄地方法院檢察署 (下稱高雄地檢署）起訴書、法務部調查局南部地區機動工作組 (下稱南機組）移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，既無實際營收（有營收者為鄭佐豹，且係有女陪侍之酒店營收，原告並無任何營收），被告對虛設行號無實際營業收入之原告依同業利潤標準核定自有不當，且姚東元既非實際負責人，被告未對丙○○、戴德銘或方向開發投資股份有限公司（下稱方向公司）核課補稅，竟對原告核課補稅，自有違誤。又本件訴外人丙○○、丁○○違反稅捐稽徵法等刑事案件，業經檢察官提起公訴，目前由台灣高雄地方法院審理中，爰聲請鈞院於該刑事案件確定前，准予停止本件訴訟程序。

（二）原告係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅以姚東元為受處分人，程序上顯然違法，此有鈞院九十年度訴字第一五三四號判決「按合夥財產為合夥人全體所公同共有，故合夥非有獨立之人格，其因合夥事務而涉訟者，除由執行業務之合夥人代表合夥為原告或被告外，應由全體合夥人為原告或被告，其當事人始為適格，最高法院八十二年度台上字第三二三八號亦著有裁判要旨可稽。稱合夥者，依民法第六百六十七條第一項規定，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。是合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無一定事業名稱、事務所或營業所，為訴訟法上當事人能力有無問題，非合夥成立要件。蓋處分是否可分，其判斷原則有二：⑴行政處分可分成數個獨立部分。各該獨立部分未具有不可分之關連性，訴訟標的物係多數人所共有之情形，該共有物之共有人，對共同聲請同一標的不作為而提起作為之訴時，該共同聲請人，因公法上原因發生之財產上給付請求權為多數人所共有而提起給付之訴（同法第八條），按合夥財產依民法第六百六十八條之規定，為合夥人全體公同共有，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對原告等七人自屬無從分割。」足參，又「按『既以共有之合夥債權債務為訴訟事件，在該合夥人間自係有必須合一確定之必要，共同訴訟其中之一人上訴，應視與全體所為同。』經最高法院以十八年上字第八四八號，著為判例。若依相同之法理，認公法上之訴訟，如以合夥債權債務為訴訟標的之事件，對合夥人亦必須合一確定，固有其論據。」（見司法院公報二００四年七月第四十六卷第七期法律問題研究結論），可資參照，被告竟對姚東元一人補徵，程序上顯然違法不當。

（三）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又參照最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」（鈞院九十二年度訴字第一一五一號判決要旨）。被告所為顯然背離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑主觀臆測課稅的禁止臆測課稅的基本原則，本案被告既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營業稅收入，被告逕依同業利潤標準核定程序上亦有不當。

（四）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第四二０、四九

六、五００號解釋），按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』，業經司法院釋字第四二０號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」（參照最高行政法院九十一年度判字第一八一四號判決）、「營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務。是故關於營業人或營利事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而已，而不因其未登記，即認定為非營業人或營利事業。」（見黃茂榮著稅法總論第一冊第二六八頁），司法院八十九年四月七日大法官會議釋字第五００號即解釋：營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋在案。由於經濟觀察法的第二種表現方式，乃是把握「真實的事實關係」，因此可以對於純粹法律技術上包裝，不予斟酌。有關課稅事實的認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院大法官釋字第四一五號解釋所肯定。應就營利事業實際營業情形，核實認定，而不以公司登記或商業登記之營業項目為準。概亦採取經濟的觀察法，對於有關課稅事實的認定，應以實質的經濟活動事實為準。司法院八十六年十月三十日大法官會議釋字第四三八號解釋也引用實質課稅原則。（見陳清秀著稅法總論第二二一、二二二頁），原告既非實際負責人，亦無實際營業收入，被告對原告補稅自屬違法失當，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，本案被告不敢得罪當權市議員，網漏吞舟大魚，獨對被偽造文書虛設行號之原告補稅，縱權貴而屈無辜，自有未當。

（五）稅捐稽徵法第十九條係有關「送達」之規定，並非「稅捐主體」之規定（誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？），稅捐主體之規定應依稅捐稽徵法第十二條之規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為依據，被告執此為其行政處分合法之依據，自屬不當，至少應以全體合夥人為受處分人，被告竟對原告一人補徵，程序上顯然違法失當，原復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤。所得稅法第八十三條之規定，以「納稅義務人」為適用前提，本案納稅義務人既為戴德銘、丙○○，被告未踐行命納稅義務人戴德銘、丙○○二人提示有關各種證明所得之帳簿、文據之程序，自不得逕依同業利潤標準核定，原告既非納稅義務人，被告命原告提示不生效力，自無所得稅法第八十三條第一項之適用。

（六）按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（改制前行政法院三十二年判字第十八號判例），「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（改制前行政法院七十五年判字第三０九號判例），本案被告自應依起訴書、移送書改向丙○○、戴德銘課稅，不該固執己見，執意向原告裁罰。

（七）被告提出姚東元之所得稅申報書，係丁○○擅自填載並擅以原告存在方向公司之印章蓋用後申報，請鈞院勘驗比對原告之申報書均係丁○○筆跡即可證之，並有前揭南機組移送書敘明「為避免上開虛設無實際營業之如鴻公司等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店遭調查發現，丁○○將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部份薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，丁○○事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」可證，被告持該丁○○擅自填製之申報書認姚東元係實際負責人，有營業所得，顯與起訴書、移送書既存證據不符，自無可採。有關高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡（下稱訪問卡）及關於原告營業人變更登記查簽表，訪問卡右側註明「本表僅作徵納雙方溝通用不作課稅依據」，此有訪問卡可稽，自不得以該訪問卡為證據。又查簽表係丙○○當初請丁○○請記帳業者黃慶祥偽刻原告印章，為逃漏稅而虛設，係虛設商號必填之文件，並無實際營業，且不足明原告嗣後有實際營業，且查簽表上就「是否本人」一欄並未勾起，且該地址實際為路易十三酒店，未賣任何便當、麵食、點心，查簽表亦未發現，足證並未實際與原告核對，且所記載與事實不符，自不足據為課稅依據，倘過份相信查簽表，將使稅捐機關職權調查功能斲喪，自與實質課稅原則不符，本案檢調動員一百多人，迭經一年餘偵查並調閱所有之刷卡機刷卡記錄、存提匯款資料，且傳訊五十幾位證人，自以起訴書較為翔實可信，其證據力強於例稿之查簽表，是查簽表既與起訴書調查結果不符，自不得為課稅依據。

（八）原告八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、姚東元八十九年度所得稅申報書均係丙○○指示丁○○指示記帳業者黃慶輝擅自代刻原告之印章偽以姚東元之名申報營業登記並申報稅捐，係渠等偽造文書，此有黃慶祥九十一年九月十一日調查筆錄、丁○○九十一年九月二十四日調查筆錄可證，原訴願決定根據上開文件駁回訴願，自屬違法失當。稅捐係國家公法上之債權，並非民事債務，且被告係以核定稅額送達處分書或核課營所稅，並非對普通法院提起民事訴訟（且依最高法院二十九年上字第一四００號判例「民法第六百八十一條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任。是合夥財產不足清償合夥之債務為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命各合夥人對於不足之額連帶清償，自應就此項要件之存在，負主張並舉證之責任。」，被告當時此條件並未具備，當時自無民法第六百八十一條之適用），被告未以全體合夥人為受處分人，顯然違法失當，被告援引民法合夥之規定及稅捐稽徵法第十九條有關送達之規定，抗辯其處分合法，自屬無據。

（九）被告未向實際負責人丙○○請其提示帳簿文據供核，也未請其出具說明書同意按同業利潤標準核定，已有違法，被告既未向丙○○踐行上開程序，其遽爾依同業利潤標準核定自屬違誤。南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一四一號函敘明「戴德銘涉嫌經營北方之星等七家視聽歌唱逃漏營利事業所得稅、營業稅等不法事證，請查照。」本案有關戴德銘涉案之事實，包括健保局登記之資料、方向公司電話申登資料、聯合信用卡申登資料、部分資金之流向及相關譯文（沒有賣便當、麵食、點心）資料等，皆顯示戴德銘有可能是方向公司幕後實際負責人，被告如要核定補稅，應向真正之營業人為之，不應向無實際所得之原告為之。納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿、文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，原告從未收到（被告迄未能提出原告簽收之送達證書或雙掛號回執），既未踐行上開合法程序，其逕依同業利潤標準核定顯然違法失當。

（十）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」為司法院釋字第二一七號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件負舉證責任。按改制前行政法院三十六年判字第一六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，納稅義務人對該有利於己之事實，負舉證責任，但這並不意味著納稅義務人未盡協力義務，則原本歸屬稽徵機關之舉證責任倒置於納稅義務人。所得稅法關於納稅義務人若未盡協力義務所引發推計課稅之法定效果，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其洵非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應下令予以證明。蓋營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充份課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅。我國所得稅法第八十三條第一項、第一百七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。職故，稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第三十八條第一項規定依查得資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。此觀司法院釋字第二一八號解釋揭示「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」甚明，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎（參閱洪家殷教授著「對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰」一文，台灣本土法學雜誌第二十一期），本案被告置高雄市稽捐稽徵處之移送書，刑責案情大要、法務部調查局移送書、

虛設之行號，並無實際營業之事實，小吃店之刷卡機放置在路易十三ＫＴＶ處係供路易十三ＫＴＶ使用）等動員龐大稅務員、調查員清查資金流向、傳訊相關人士，監聽、搜索、扣押所得之調查、偵查結果等公文書不顧，執意對無營業事實且非實際負責人之原告核課，其核課處分並非合理、客觀，且與原告實際所得不合，係裁量權之濫用，自屬違法失當。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。「合夥人依約定或決議執行合夥事業事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」復為民法第六百七十九條及第六百八十一條所訂定；又「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」、「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」、「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：‧‧‧三、商業登記法規定之商業負責人。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為稅捐稽徵法第十九條前段、第四十一條、第四十七條第三款、所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及第七條第四項所明定。

（二）原告係從事經營一般便餐、麵食、點心業者，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二七、二四七、五八三元，全年所得額暨課稅所得額為一、六三四、九００元；原經被告書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，原告帳證不全無法提示帳簿文據供核，乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，經被告依一般便餐、麵食、點心業（行業代號五七一一－一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二七、二四七、五八三元核定營業淨利為二、九九七、二三四元，更正核定全年暨課稅所得額為二、九九七、二三四元，應補稅額為三四０、五八三元。原告於訴願前對該核定金額並無異議，迨至本件起訴時，始主張應向其所稱實際負責人丙○○、戴德銘或方向公司核課補稅。

（三）查原告係屬合夥組織之營利事業，有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書及市稅處新開業營業人訪問卡等資料附案可稽，是姚東元可確認為原告之登記負責人，參諸商業登記法第九條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，依稅捐稽徵法第四十一條及第四十七條第三款規定，姚東元亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係在中華民國境內營業之營利事業，姚東元又係原告之登記負責人，自應依規定繳納營利事業所得稅（符合免稅除外）。又姚東元投資原告之金額為二五、０００元，其本年度尚有分配盈餘淨額現金股利八一七、四五０元，可扣抵稅額為一九九、三六三元，有經原告與姚東元簽章申報之「八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」附案可稽，又經被告調閱姚東元八十九年度綜合所得稅申報核定清單，姚東元亦申報有該筆營利所得八一七、四五０元、可扣抵稅額一九九、三六三元，則姚東元除享有盈餘分配股利權利外，自應有收受稽徵稅捐所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務。至訴稱原告實際負責人為丙○○、戴德銘或方向公司，所舉高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及高雄地檢署起訴書已敘明在案，惟查南機組並未約談丙○○到案供製筆錄，戴德銘又否認該案與其有關，且該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實，是原告所訴，顯無足採據。又原告本年度營利事業所得稅以登記負責人姚東元為負責人申報，綜合所得稅亦歸課原告營利所得，姚東元亦無異議，且原告前既同意按財政部頒同業利潤標準核定營業淨利，而經被告補徵營利事業所得稅，業如前述，課稅事實已具體存在，自應依法補徵，並無不合，原告仍執前詞爭訟，難謂為有理由。

（四）另原告主張其係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅對姚東元為受處分人，程序上顯然違法乙節，查本件是補徵原告八十九年度營利事業所得稅，納稅主體（納稅義務人）是原告，姚東元則為原告登記負責人，依行政程序法第七十二條第一項、第二項及稅捐稽徵法第十九條第一項前段規定，本件應補徵稅額之繳款書即應以姚東元為應受送達對象，洵無不合。至原告如未繳納本件應補徵稅額，經移送執行後，亦係先執行合夥事業財產不足時，始依民法第六百八十一條規定，再予執行各合夥人財產，併予陳明。據上論證，本件原告之訴，並無理由，請判決駁回之。

理由

壹、程序部分：

一、按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第一百七十七條第二項固定有明文。惟該項規定核與同條第一項規定行政法院應以裁定停止訴訟程序之情形並不相同，故行政法院所審理之案件因牽涉民事、刑事或其他行政爭訟，是否有停止訴訟之必要，本為行政法院得依職權審酌之事項。經查，本件訴外人丙○○、戴德銘及丁○○等三人違反稅捐稽徵法等刑事案件部分，雖經高雄地檢署檢察官以九十三年度偵字第八三０四號、第一四一二０號起訴書提起公訴，現由臺灣高雄地方法院審理中，此有原告提出之上開檢察官起訴書在卷可稽，惟查，本件經本院依調查所得之證據資料，認事證已屬明確，毋庸待該刑事案件部分判決確定，是原告聲請停止本件訴訟程序，本院認本件尚無裁定停止訴訟程之必要，不應准許，先予敘明。

貳、實體部分：

一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第六百七十九條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及第七條第四項所明定。

二、經查，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額二七、二四七、五八三元，全年所得額及課稅所得額為一、六三四、九００元，原經被告書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，原告乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二七、二四七、五八三元核定營業淨利為二、九九七、二三四元，更正核定全年及課稅所得額為二、九

九七、二三四元，應補稅額三四０、五八三元等情，為兩造所不爭執，並有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告對原告之八十九度營利事業所得稅核定通知書、稅額繳款書及苓雅稽徵所營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表等附於原處分卷可稽，堪以信實。

三、原告雖訴稱：本件被告既未舉證證明原告確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合，況原告係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得，又原告負責人姚東元係由丙○○請丁○○委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為原告負責人，從未實際經營，原告實際負責人係丙○○及戴德銘，故依實質課稅原則，本件營利事業所得稅之課稅對象應係丙○○及戴德銘，應由丙○○及戴德銘負原告負責人之責，再者，原告係屬合夥組織，並非獨資，依照貴院九十年度訴字第一五三四號判決，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人姚東元一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云資為爭議，爰分述如下：

（一）按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、三五六等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十一條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。前開所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照前開規定辦理之。所得稅法第二十一條第一項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，則規定得依查得資料或以同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額。查原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額二七、二四七、五八三元，全年所得額及課稅所得額為一、六三四、九００元，原經被告書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，原告乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額

二七、二四七、五八三元核定營業淨利為二、九九七、二三四元，更正核定全年及課稅所得額為二、九九七、二三四元，應補稅額三四０、五八三元，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。原告主張：被告既未舉證證明原告確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合云云，並非可採。

（二）次查，原告係合夥組織之營利事業，股東為姚東元、包崇青二人，負責人為姚東元，此有原告申報之八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由姚東元親自到場並於訪問卡上簽名，事後並至原告小吃店看到他們的小弟有端魷魚絲、瓜子、湯類等營業行為等情，業經證人即經辦原告營業稅之稽查人員乙○○於本院審理中到庭證述無訛（見本院九十四年三月十七日準備程序筆錄）；況姚東元投資原告之金額為二

五、０００元，其本年度尚有分配盈餘淨額現金股利八一

七、四五０元，可扣抵稅額為一九九、三六三元，此有經姚東元簽章申報之「八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」附於原處分卷可考，且姚東元八十九年度綜合所得稅申報核定清單，姚東元亦申報有該筆營利所得八一

七、四五０元、可扣抵稅額一九九、三六三元。是綜上事實可知，姚東元顯係原告之合夥人兼負責人，其確為原告之負責人堪以認定，則原告訴稱：姚東元係由丙○○請丁○○委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為原告負責人，從未實際經營云云，顯係卸責之詞，委無可取。至證人丙○○嗣於本院九十四年五月十九日行準備程序中到庭證稱：原告姚東元只是我僱用的人頭，他不用每天到店裡，實際經營者是我．．．云云及證人丁○○證稱：我係丙○○聘僱的，實際經營人係丙○○，並非姚東元，因為都是由丙○○把路易十三小吃店的稅務資料交給我整理的，．．．云云，均屬迴護之詞，亦非可採。

（三）另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參照。是原告既於申報八十九年度營利事業所得稅後，又另主張：原告並無營業事實，依實質課稅原則，原告並無負擔營利事業所得稅之餘地云云，則原告自應就其無營業之事實，舉證以實其說，惟查，原告所提之證據無非係以南機組調南機肅字第０九三七六一０一一三一號刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官九十三年度偵字第八三０四號、第一四一二０號起訴書所認定丙○○、戴德銘為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，乃由原告等十七家依一般稅率百分之五計算營業稅之行號，開立統一發票予消費者，藉以逃漏營業稅之事實為其論據，對此，姑不論前開移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開移送書及起訴書之內容，其固係認含原告在內之七家小吃店及另十家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依加值型及非加值型營業稅法第十二條規定按百分之二十五法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，仍以其名義開具以一般稅率百分之五計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明原告等十七家商號有前開違章事實，至於，原告等十七家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明；況「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。‧‧‧。」為改制前行政法院五十九年判字第四一０號判例所揭示，查方向公司總會計丁○○於九十一年十月二十五日在南機組調查中，證稱：「（問：‧‧‧路易十三小吃店‧‧‧等十七家商號有無實際營業？‧‧‧你如何知道上開十七家商號有實際營業？）有的，‧‧‧因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘查現場屬實，‧‧‧，所以均有實際營業。」等語，有該調查筆錄附於本院卷可憑。又高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告處勘查其確有營業等情，亦經證人乙○○於本院九十四年三月十七日準備程序中證陳屬實。顯見原告係有實際營業之情事。而原告既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被告依首揭所得稅法第三條第一項、第七條第四項及第十一條第二項之規定，向原告核課本件營利事業所得稅，自無不合，是原告又主張：原告係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得云云，委不足採。

（四）原告另訴稱：原告係屬合夥組織，並非獨資，依照本院九十年度訴字第一五三四號判決，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟僅對原告代表人姚東元一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，惟觀之本件原處分即被告對原告之八十九年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：路易十三小吃店；負責人姓名：姚東元」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「路易十三小吃店」，亦即合夥全體，姚東元並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「姚東元」，並按首揭稅捐稽徵法第十九條第一項前段之規定，向原告代表人姚東元為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被告向姚東元送達，並非謂「姚東元」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，是原告訴稱：原處分竟對原告代表人姚東元一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，顯屬誤會，委不足採。再者，因原告係屬合夥組織，故原告所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第六百八十一條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是原告代表人姚東元既係為原告之合夥人，已如前述，則倘原告財產不足清償本件營利事業所得稅債務，原告代表人姚東元自須依前開民法第六百八十一條規定負擔本件營利事業所得稅債務；易言之，原告代表人姚東元負擔本件稅捐債務係基合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯；再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖提出代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計丁○○分別於九十一年九月十一日、同年十月二十五日在南機組受訊之調查筆錄等為證，主張其僅係受丙○○所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人姚東元與訴外人丙○○於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其負責人姚東元非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。則原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，被告依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二七、二四七、五八三元核定營業淨利為二、九九七、二三四元，更正核定全年及課稅所得額為二、九

九七、二三四元，應補稅額三四０、五八三元，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第二庭審判長法　官　呂佳徵

法院書記官　黃玉幸