最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1000號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1000號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張世昌律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年9月28日臺北高等行政法院94年度訴字第4060號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國89至92年度為聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，在其負責期間內，聯意公司因給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88條規定按給付總額扣繳20%之稅款，經財政部賦稅署查獲該公司於89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為新臺幣（下同）28,716,567元（原核定誤植為28,716,576元）、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依法扣繳稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，嗣上訴人依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，被上訴人乃依同法第114條第1款規定，處1.5倍之罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。上訴人不服，申請復查，除89年度補繳應扣未扣稅款予以核減2元（變更為5,743,313元），罰鍰予以核減3元（變更為8,614,969元）外，其餘復查駁回。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：系爭衛星傳送費性質上並非中華民國來源所得，上訴人自無扣繳義務。所謂中華民國來源所得，應以所得發生地位於境內者為限，如境內提供之勞務。系爭衛星傳送費之勞務給付地係於境外，自非上訴人所應扣繳之中華民國來源所得。國外衛星公司為聯意公司傳送國外採訪之新聞影像，乃聯意公司為播放國外採訪新聞之「前端作業」，經由該衛星公司傳送後，尚需經由聯意公司向其他國外營利事業所臨時租用之「衛星轉頻器」予以接收，再將該新聞影像傳送至國內衛星天線處理「後端作業」，方得在國內播放使用。若依聯意公司與國外公司所簽訂之合約與實際交易事實觀察之，國外公司收取系爭衛星傳送費所給付之對價（提供衛星傳送服務），其勞務給付地顯於境外甚明。又聯意公司就後端作業向國外營利事業租用「衛星轉頻器」部分，業由聯意公司代為扣繳租賃給付，被上訴人未能審酌上情，逕將前端作業之衛星傳送費亦列為中華民國來源所得，實已造成聯意公司就前、後端作業全程給付皆予課稅之情事。又縱認本件上訴人有扣繳義務，惟對課稅與否不明之案件，亦應自稅捐主管機關明確之解釋函令發布後始有扣繳義務。本案應比照財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋，由稅捐稽徵機關對外發布個案解釋後，始行課稅，方符合公平性原則。㈡罰鍰部分：系爭衛星傳送費若屬中華民國來源所得，其已依限繳納扣繳稅款，僅遲至限期隔日補報扣繳憑單，縱有違法，被上訴人按所得稅法第114條第1項後段裁處1.5倍罰鍰，實有適用法規錯誤及違反恣意裁罰禁止原則及比例原則之違法瑕疵；又稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，係於所得稅法第114條第1項後段「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」及「不按實補報扣繳憑單」等兩項違章行為之外，增加「已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單」之違章行為態樣，違反租稅法律主義及處罰法定主義；被上訴人責令上訴人補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，僅載明繳納期間截至93年5月20日，怠於明確教示，違背行政行為之內容應明確之基本原則，故不應認定上訴人有所得稅法第114條第1項所定之違章行為；財政部遲至94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋始針對有線頻道業者向外國公司購買影片、節目時，就其「衛星上鏈傳輸費用」是否應予扣繳乙事，予以明確釋示，以作為中華民國來源所得之判斷依據，稅捐主管機關既自94年始發布函釋，相關業者當就94年以後之衛星傳送費始負有扣繳義務云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：㈠本稅部分：本件系爭款項皆系我國營利事業之聯意公司於我國給付，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本-衛星傳送費可參，對取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得；且系爭衛星傳送費於聯意公司之帳簿明細登載為衛星傳送費，係聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將各國採訪新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，上訴人即應於給付時依規定之扣繳率扣取稅款；另財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種電纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之解釋，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司對象明確，並無租稅管轄不明之情形不同，核無適用之餘地。㈡罰鍰部分：所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限；稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之；其第6條第1項第2款規定，並無違背母法規定或增加母法所無之要件及限制，自有其效力；被上訴人財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人（即上訴人）於93年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並明示「逾期未辦理，依同法第114條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤。扣繳義務人對稅捐稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查」；財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋，係就財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋，國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用課稅釋疑之補充說明，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司，將新聞及時傳送回國內使用或報導之衛星傳送費不同，並無此函釋之適用等語，資為爭議。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：按所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得；所得稅法第8條第8款雖設有「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，惟同條第11款亦設有「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，故在不符合同條第8款之規定，而該當於同條第11款時，應適用該條款之規定；解釋上不宜就同條第8款規定採取反對解釋之意見，認為非係在中華民國境內提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得，而排除依同條第11款認定中華民國來源所得之可能；是以縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國有所關連，而在其境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。經查，本件係財政部賦稅署依據聯意公司帳證資料，查獲聯意公司於89至92年度支付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，系爭款項皆系我國營利事業之聯意公司於我國給付等情，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本─衛星傳送費等件影本附原處分卷可稽，對於取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得；故系爭衛星傳送費應係所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者等之中華民國來源所得。本件上訴人為聯意公司負責人，未依前揭規定於支付該費用時，依法扣繳20%所得稅及申報扣繳憑單，經被上訴人中正稽徵所通知該公司行為時負責人（即上訴人）於93年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人已在規定期限內（93年5月20日）補繳應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5月21日補報扣繳憑單等情，有被上訴人93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、營利事業所得稅扣繳憑單、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、93年3月11日財北國稅審三字第0930001410號函、財政部賦稅署稽核報告節略及聯意公司之帳證、財政部93年3月4日台財稅字第0930445307號函附原處分卷可稽。被上訴人依前揭規定，按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，除89年度給付國外機構衛星傳送費誤植為28,716,576元（正確應為28,716,567元），復查決定准予核減應扣未扣稅款2元變更為5,743,313元外（計算式：28,716,567×20%＝5,743,313），其餘各年度維持原核定，並無不合。又財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之一般性解釋，與本件之應否課稅，並無直接關涉；且本件聯意公司給付衛星傳送費於國外傳播業者路透社等公司，其給付報酬之對象明確，有聯意公司之帳證資料附原處分卷可稽，並無課稅與否不明之情形。㈡罰鍰部分：按所得稅法第114條第1款規定之意旨，在於掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法定作為義務予以制裁，乃增進公共利益所必要。所得稅法第114條第1款前段規定，扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰；該款後段規定，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之規定，後段係對未於限期內補繳補報者加重處罰之規定，其條文前後所規定之「限期」，自有關連；即前段係「限期之作為義務」，後段係「於期限不作為之法律效果」，故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限，應無疑義。本件上訴人雖依限於93年5月20日補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5月21日補報扣繳憑單，依據前揭規定及說明，即應按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費應扣未扣稅額處1.5倍罰鍰，其罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元；除89年度給付國外機構衛星傳送費被上訴人原核定誤植為28,716,576元（正確應為28,716,567元），被上訴人復查決定罰鍰准予核減3元，變更為8,614,969元（計算式：5,743,313×1.5＝8,616,949）外，其餘各年度維持，並無不合。又依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之，稅捐稽徵法第48條之2定有明文。而稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2第2項所訂定；其第6條第1項第2款規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。」，係作為主管機關執行所得稅法第114條第1款罰鍰之裁量基準，核與司法院釋字第480號解釋、稅捐稽徵法第48條之2及所得稅法第114條之規範意旨相符，並無違背母法規定或增加母法所無之要件及限制，自屬有效準則；且本件被上訴人依該準則，按應扣未扣或短扣之稅額處上訴人1.5倍之罰鍰，已屬有利於扣繳義務人之上訴人。聯意公司給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88條規定按給付總額扣繳20%之稅款，被上訴人以財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人（即上訴人）於93年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並明示「逾期未辦理，依同法第114條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤。扣繳義務人對稅捐稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。」等情，有該函影本附原處分卷可稽；上訴人雖有依被上訴人上開函檢附之繳款書所載繳納期限93年5月11日起至93年5月20日，於93年5月20日補繳各年度應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，」而係遲至93年5月21日始補報扣繳憑單，且已於限期內申請復查；由此以觀，上訴人並未因信賴被上訴人開立「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」所載之教示條款，而損及權益。又所得稅法第92條第2項規定，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單，係指依同法第88條規定，於給付時已扣繳稅款之情形而言，此與本件上訴人於給付報酬時，因未依同法第88條規定扣繳稅款，被上訴人乃依同法第114條規定責令限期補扣繳及補報之情形不同。末查，財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋，係就財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋，國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用課稅釋疑之補充說明，與本件聯意公司之給付國外傳播業者路透社等公司，係將新聞及時傳送回國內使用或報導之衛星傳送費之情形，並不相同；本件上訴人依前所述應負扣繳之義務，並無該函釋之適用。上訴人此部分主張，亦不足採。㈢從而，被上訴人以上訴人為負責人之聯意公司，於89至92年度給付國外機構衛星傳送費，其應扣未扣稅款分別為5,743,313元（原處分核為5,743,315元，復查核減2元，變更為5,743,313元）、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單；又上訴人未在期限內補報扣繳憑單，依所得稅法第114條第1款規定，處1.5倍之罰鍰分別為8,614,969元（原罰鍰為8,614,972元，復查核減3元，變更為8,614,969元）、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決認非中華民國境內之勞務所得可歸類為其他所得，除使所得稅法第8條第3款、第8款形同具文外，亦違反鈞院95年度判字第1254號判決；㈡原判決脫逸所得稅法第114條第1款後段之文意創設另一處罰類型，誠已違背釋字第619號解釋及法律保留原則；㈢縱認漏為扣繳案件未按時申報扣繳憑單係屬所得稅法第114條第1款後段作為義務之違反，原判決竟許被上訴人處以無一定金額上限之罰鍰，洵有違反釋字第616號解釋及憲法第23條所定之比例原則；㈣稅捐稽徵法第48條第2第2項並無明確可創設授權處罰之構成要件，是稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款有違法律保留原則及授權明確性原則。㈤所得稅法第114條第1款限期補報扣繳憑單之期限並非必然與補繳稅款期限相同，而應由稅捐稽徵機關透過明確之命令具體化，原審將補繳稅款期限與補報扣繳憑單期限混為一談，實有適用所得稅法第114條第1款不當之違法；㈥原判絕對上訴人欠缺不法意識、情節輕微等裁量酌減罰鍰因素置之不理，亦有判決不備理由之違法云云，原判決應予廢棄。

六、本院查：㈠按本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益；納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得；前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者，行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款及第89條第1項第2款各定有明文。次按納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十，各類所得扣繳率標準第3條第9款定有明文。㈡本件原判決認上訴人應補繳應扣繳未扣繳之前開稅款，係聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條第1項第2款規定、第89條之規定，應負扣繳稅款之義務，即無疑義。上訴人主張系爭衛星傳送費性質並非中華民國來源所得，其無扣繳義務云云，核屬其主觀上對法律規定之誤解，指摘原判決適用法規顯有錯誤，自無可採。又上訴人所舉本院95年度判字第1254號判決，因非判例，本件自不受其拘束；況其個案事實及原審判決情形與本件均不盡相同，故該判決所為其原審判決有理由適用法規不當等違法之論斷，自無從於本件予以比附援引，併予指明。㈢所得稅法第114條第1款規定之處罰，係行為罰，上訴人違反該扣繳應作為義務行為，即應受處罰，本件聯意公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依法扣繳稅款，被上訴人通知限其於93年5月20日年補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人雖已依限補繳稅款惟未在期限內補報扣繳憑單，被上訴人乃依同法第114條第1款後段之規定，處上訴人應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，於法有據，上訴人所訴不知有扣繳稅款義務及違法情節輕微，原判決有適用所得稅法第8條、第114條第1款前後段不當之違法、更已違反憲法第23條所定「法律保留原則」、「授權明確性原則」、「比例原則」以及釋字第616號、第619號解釋意旨，復有判決不備理由之違法云云，均屬卸責之詞，亦不足採。㈣綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己法律上見解之誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異