臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

張世昌 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年10月28日台財訴字第09400285340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於89至92年度為聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，在其負責期間內，聯意公司因給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88條規定按給付總額扣繳20% 之稅款，經財政部賦稅署查獲該公司於89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元（原核定誤植為28,716,576元）、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439 元，均未依法扣繳稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315 元、2,685,917 元、4,323,,067元、1,302,087 元，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，嗣原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，被告乃依同法第114 條第1款規定，處1.5 倍之罰鍰分別為8,614,972 元、4,028,875元、6,484,600 元、1,953,130 元。原告不服，申請復查，除89年度補繳應扣未扣稅款予以核減2 元（變更為5,743,313 元），罰鍰予以核減3 元（變更為8,614,969 元）外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告為負責人之聯意公司，於89至92年度給付國外機構衛星傳送費，其應扣未扣稅款分別為5,743,313 元、2,685,917 元、4,323,,067元、1,302,087 元，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單；又原告未在期限內補報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款規定，處1.5 倍之罰鍰分別為8,614,969 元、4,028,875 元、6,484,600 元、1,953,130 元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：訴願決定駁回原告訴願之申請，無非以：本件系爭衛星傳送費乃聯意公司之記者於各國採訪新聞時，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務，或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，原告於給付時自應依法扣繳；又稅務違章案件減免標準第6條第1項第2款係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂之，針對於期限內補繳稅款，未在期限內補報扣繳憑單，裁處1.5倍罰鍰，並無違背母法云云；復以被告來函則命原告於93年5月20日前補繳稅款及補報扣繳憑單，原告於93年5月21日補報扣繳憑單，並於期限內申請復查，未因信賴被告開立之繳款書教示條款，而損及其權益。惟聯意公司支付國外機構之衛星傳送費性質上非屬中華民國來源所得，且原告已依限補繳稅款在案，至多按所得稅法第114條第2項規定裁處定額罰鍰，被告援引第1項後段裁處1.5倍罰鍰，自有適用法律錯誤及違反平等原則、比例原則之瑕疵，茲分別詳敘如下。

壹、系爭衛星傳送費性質上並非中華民國來源所得，原告自無扣繳之義務：

⒈中華民國來源所得應以所得發生地位於境內，無關給付人之國籍：

⑴按營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其在中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅；納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，所得稅法第3條第3項及第88條第1項第2款所明定，故境內營利事業給付予境外營利事業之款項，須該當中華民國來源所得之要件，始有於給付時扣繳之義務。

⑵次按中華民國來源所得之定義，觀諸所得稅法第8條第1至10款規定，均以應稅所得之事實發生於境內，始屬中華民國來源所得：「一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。

八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。」至於所得稅法第8條第11款關於「在中華民國境內取得之其他收益」之概括規定，按體系性解釋，亦應以該收益之取得，其主要過程或重要給付內容係發生於我國境內，始足當之。至於給付人是否具備我國國籍、是否於我國境內支付之，不得以現金係自中華民國境內給付即遽認屬中華民國來源所得，觀諸前揭各款之中華民國來源所得規定自明。

⒉系爭衛星傳送費之勞務給付地係於境外，自非原告所應扣繳之中華民國來源所得：

⑴按聯意公司為國內知名無線衛星電視台（TVBS），全球派駐記者採訪國際新聞。因行為時未自有衛星傳送設備，為避免延誤即時進行播放國外採訪新聞之前端作業，故與國外公司約定，將駐外記者所採訪到之新聞影像，經由國外衛星公司傳送後，再視報導需求臨時租用國外公司所有之「衛星轉頻器」予以接收，方得在境內播放使用；換言之，國外衛星公司為聯意公司傳送國外採訪之新聞影像，乃聯意公司為播放國外採訪新聞之「前端作業」，經由該衛星公司傳送後，尚需經由聯意公司向其他國外營利事業所臨時租用之「衛星轉頻器」予以接收，再將該新聞影像傳送至國內衛星天線處理「後端作業」，方得在國內播放使用。如按聯意公司與國外公司所簽訂之合約與實際交易事實觀察之，國外公司收取系爭衛星傳送費所給付之對價－提供衛星傳送服務，其勞務給付地顯於境外甚明。

⑵次按，針對所得稅法第8條第3款與第6款之「勞務」與「權利金」區別，依鈞院90年度訴字第6022號判決對「勞務」之概念釋示：「按『勞務』乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。」是勞務在境外提供者，基於其不能儲存之特性，受領勞務之人無法重複使用，必須每次由勞務提供者提出，始得完成勞務之受領。

⑶查勞務之提供須以勞務提供地位於境內，所支付予境外公司之款項，始屬中華民國來源所得，此觀前揭所得稅法第8條第3款自明。然查，本案中國外公司收取系爭衛星傳送費，而傳送衛星新聞影像，傳送之起始點與傳送路徑，均發生於境外，自屬境外所提供之勞務。

⑷況查系爭衛星傳送之性質乃係透過國外公司之衛星傳送，再透過聯意公司於境外臨時租用之衛星轉頻器接收，如國外公司未提供此項服務，聯意公司即無從受領新聞影像之傳送服務，無法透過衛星轉頻器直接傳送新聞影像，故就衛星傳送部分之對價應屬勞務收入性質，因其提供地位於境外，非屬中華民國來源所得。

⑸詎原處分竟指聯意公司就此服務所支付之價金，為路透社等國外業者之中華民國來源所得，除未明確指明收入之性質以判定是否屬所得稅法第8條所列各款之中華民國來源所得外，誠難謂適法。

⑹再者，聯意公司就後端作業向國外營利事業租用「衛星轉頻器」部分，業由聯意公司代為扣繳租賃給付，被告未能審酌上情，逕將前端作業之衛星傳送費亦列為中華民國來源所得，實已造成聯意公司就前、後端作業全程給付皆予課稅之情事，被告未能細究國外衛星天線傳送新聞影像經國外當地衛星，至衛星轉頻器階段均處於境外，竟將其與衛星轉頻器傳送新聞影像至國內衛星天線之階段等同視之，誠與一般人之理解有悖，原處分自有違誤之處，自不待言。

⒊被告怠於職權調查並說明系爭衛星傳送費之對價給付內容是否發生於我國境內，逕行責令原告應予扣繳，復查決定及訴願決定未予糾正，即有應予撤銷之違法瑕疵：

⑴行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，行政程序法第36條及43條定有明文。關於系爭衛星傳送費之對價給付內容，即衛星傳送服務是否發生於我國境內，係原告扣繳義務發生之要件，被告本應稟職權為必要之調查，並詳記判定之過程與理由，復查決定始屬合法、正當。

⑵詎料，被告於復查程序中未為任何調查，即以「本件系爭款項皆係我國營利事業之聯意公司於我國給付，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本－衛星傳送費可稽，對取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得」寥寥數語，逕自以聯意公司為我國籍及入帳名目等根本無關乎中華民國來源所得要件之事實，遽而駁回原告復查所請，顯已具違法瑕疵。

⑶豈料，訴願決定未予糾正，復以本件系爭衛星傳送費乃聯意公司之記者於各國採訪新聞時，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務，或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，原告於給付時自應依法扣繳等語駁回訴願，未就系爭收入之性質是否屬所得稅法第8條所列各款之中華民國來源所得析論，未糾正被告違反前揭行政程序法所明定之職權調查與說理義務，誠屬未附理由之訴願決定，顯亦具違法瑕疵，至屬明顯。

貳、縱認本件原告有扣繳義務，惟對課稅與否不明之案件，亦應自稅捐主管機關明確之解釋函令發布後始有扣繳義務：

⒈查原告歷來就衛星傳送費部份均未予扣繳，徵納雙方亦均相安無事，原告自然信賴被告機關之慣行，據此僅扣繳後端衛星轉頻器之費用，迨至被告93年3月17 日命原告補繳稅款，原告即刻繳納稅款，足見原告並無刻意隱匿逃避課稅之情，即足徵原告之善意。

⒉又查財政部遲至94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋始針對有線頻道業者向外國公司購買影片、節目時，就其「衛星上鏈傳輸費用」是否應予扣繳乙事，予以明確釋示，如符合「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」作為非中華民國來源所得之判斷依據，是以「衛星上鏈費用」是否扣繳本不可一概而論，從而稅捐主管機關既自94年始發布明確之函釋，相關業者當就94年以後之衛星傳送費始負有扣繳義務至明。

⒊再查，二、中華電信股份有限公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。自本函發文之日起，中華電信股份有限公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳，業為財政部於92年7月21日以台財稅第920452432號函，解釋在案。

⒋按近年來因通訊科技進步而生之新型態跨國交易，諸如媒體、網路、通信等業者與國外同業合作開發之新型態服務，時有交易發生地或所得來源地不明之情形，而須待由稅捐稽徵機關個案解釋，以定租稅管轄。從而國內相關業者向外國公司租用位於境外之「國際海纜電路」所支付之租金，我國對其應否課稅並非明確，是財政部上開函釋乃表明自解釋函發佈後，國內業者之負責人始應於給付時，依所得稅法第88條規定辦理扣繳。是就本件之情形，亦應自財政部前開94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋發布後，原告始有就衛星傳送費辦理扣繳之可能，故原告就系爭89 年至92年度之衛星傳送費用自不負扣繳義務。

⒌再退步言，如不認相關業者就衛星傳送費自94年起始負有扣繳義務；惟查，本件國外公司收取系爭衛星傳送費而傳送衛星新聞影像，其事物本質與前開財政部92年7月21日台財稅第920452432號函所釋示之「國際海纜電路」案件相同，均為應否扣繳不明之新型態跨國交易案件，本於相同事物應為相同處理之「平等處遇原則」，如認本件衛星傳送費屬中華民國來源所得，亦應比照前開函釋，自92年7月21日以後，相關業者所給付之衛星傳送費始須辦理扣繳，故原告就系爭89年至92年度衛星傳送費用仍無須負扣繳義務。

參、退步言之，縱系爭衛星傳送費屬國外公司於境內所取得之中華民國來源所得，被告按所得稅法第114條第1項後段裁處1.5倍罰鍰，顯有適用法規錯誤及違反恣意裁罰禁止原則及比例原則之違法瑕疵：系爭衛星傳送費既係因國外公司於境外提供衛星傳送服務，自非國外公司之中華民國來源所得，原告自無依法扣繳之義務，已如理由第壹點詳述於前。退步言之，縱認為系爭衛星傳送費屬國外公司於境內所取得之中華民國來源所得，被告遽依所得稅法第114條第1項後段裁處原告1.5倍罰鍰，不僅適用法律顯有違誤，更違反恣意裁罰禁止原則及比例原則。

⒈所得稅法第114條第1款係裁處扣繳義務人怠於依限辦理扣繳，或申報內容有虛偽不實之行為；第114條第2款則針對扣繳義務人已依法扣繳稅款，然疏於依限補報或填發扣繳憑單之情形：

⑴按一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並應按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，所得稅法第114條第1款定有明文，本款後段實相當於「漏稅罰」性質，依裁罰法定主義，該款後段所規範之兩種違章行為須以：⑴扣繳義務人逾越稽徵機關所定限期，未履行補扣繳之義務；抑或是⑵扣繳義務人補報扣繳憑單之內容，有虛偽不實，致陷該管稽徵機關於錯誤之處。蓋該項後段所定之「或不按實補報扣繳憑單」相對於「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，係指扣繳義務人違反稅法上真實申報義務，所補報之扣繳憑單內容不實，陷稽徵機關於錯誤之違章型態。否則未於期限內申報扣繳憑單之違章情節並未隱匿重要之課稅事實，並不該當漏稅之本質。

⑵所得稅法第114條第2款規定，二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,000元。本款係因應82年大法官釋字327號解釋就原所得稅法第114條對「扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制」，而有違憲之虞所為之修正。故倘扣繳義務人業已依限繳清應扣之稅款者，按首開規定與釋字327號解釋意旨，自無該當同條第1款怠於扣繳而應按應扣未扣稅款倍數裁罰之違章行為甚明。

⒉本件原告開具扣繳憑單之期限應係補繳應扣繳稅款之日起10日內，原告已依限於93年5月20日補繳應扣繳稅款，並於隔日即申報扣繳憑單，並無違章行為；被告疏於責令補扣繳之函文與繳款書內，怠於明確教示應於何期限之前辦理補申報手續，以供原告遵循，遽予原告裁罰，顯有損及原告信賴之違誤：

⑴查原告業於93年5月20日按被告機關93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函先行補繳稅款，並於次日按實開具扣繳憑單申報在案，被告亦未爭執原告之申報內容，堪認真實無訛，故本件即應以原告補繳應扣繳稅款之日（即93年5月20日）認定為原告代扣繳稅款之日，合先敘明。

⑵所得稅法第92條第2項規定，非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。是故，原告於93年5月20日扣繳系爭衛星傳送費，依前開規定，至遲僅須於同年月31日前，開具扣繳憑單向被告申報核驗，即屬適法，因此原告於93年5月21日按實開具扣繳憑單申報，自無違背所得稅法第114條第2項規定應予裁罰之違章行為。

⑶又查被告前開93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函僅謂略以，二、檢附繳款書四份，請依限繳納暨填具扣繳憑單並攜帶已繳納之繳款書第一聯前來本所辦理扣繳憑單申報手續，逾期或未據辦理，依同法第一百十四條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤等語，而所附繳款通知書僅載明繳納期間截至93年5月20日止，並未指明辦理扣繳憑單申報期限，換言之，上開函文及繳款通知書顯然未有一語明確教示原告應於何期限之前，辦理扣繳憑單補申報手續，否則將為如何之裁罰，顯已違背行政行為之內容應明確之基本原則（行政程序法第5條參照）。據此，本件單從被告前揭責令補扣繳之函文與繳款書內，原告根本無法得知補申報扣繳憑單之期限甚明；詎料訴願決定誤認本件事實，竟認被告已責命原告於93年5月20日前補報扣繳憑單，實有違誤。

⑷又稅捐稽徵機關於一般輔導營利事業扣繳境外公司之中華民國來源所得之案例，均於函文中教示扣繳義務人應於「繳納期限過後10日內」前去稽徵機關辦理扣繳憑單申報手續，此為稅捐稽徵機關於實務之一貫作法。而被告93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，僅要求申請人補繳89年至92年度之扣繳稅款，惟並未按所得稅法第114條第1款按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，由此可證明本件係稽捐稽徵機關「輔導繳稅案件」。是以，本件自應回歸前開所得稅法第92條第2款及實務一般作法（即於93年5月20日之日起10日內，開具扣繳憑單向該管稽徵機關申報核驗），而原告既已於93年5月21日按實開具扣繳憑單申報，即無違反所得稅法第114條第1項所定之違章行為，不應予以裁罰。

⑸再查，被告疏於責令補扣繳之函文與繳款書內，怠於明確教示應於何期限之前辦理補申報手續，以供原告遵循，致原告無端遭受裁罰；而該函文與繳款書既已合法送達原告，其表面文字自得構成其正當信賴基礎，原告本得信賴於補扣繳後十日內補申報者，即與所得稅法規定無違。更何況，原告事後是否依限申請復查，亦無關於補正原處分事前怠於明確教示補申報期限之瑕疵。詎訴願決定理由竟又指原告於93年5月21日補報扣繳憑單，並於期限內申請復查，未因信賴被告所開立之繳款書教示條款，而損及其權益云云，實難認有理。綜前所述，原告於93年5月20日扣繳系爭衛星傳送費，並於同年月21日按實開具扣繳憑單申報，自無違背所得稅法第114條第1項未按實申報及第2項扣繳後未依限申報之違章行為，被告遽予裁罰顯有違誤甚明。

⒊被告援引之稅務違章案件減免處罰標準增加所得稅法第114條所無之裁罰要件，違反租稅法律主義及處罰法定主義：

⑴按稅務違章案件減免處罰標準係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之，性質上屬財政部頒布供稽徵機關行使裁罰裁量權時之裁量基準規定，依租稅法律主義及處罰法定主義，自不得違反母法規定，另增訂母法所無之裁罰要件。

⑵然查，稅務違章案件減免處罰標準第1項第2款竟規定，扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。此等規定係於所得稅法第114條第1項後段「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」及「不按實補報扣繳憑單」等兩項違章行為之外，尚增加「已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單」之違章行為態樣，自違反租稅法律主義及處罰法定主義，而屬無效之規定。

⑶又查，惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，司法院大法官釋字327號解釋著有明文；另參諸大法官釋字356號解釋，均以稅捐行為罰之裁處效果，不應等同漏稅罰，以應納稅額固定比例計算之，有失衡平。

⑷惟訴願決定以稅務違章案件減免處罰標準係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定，逕行推論無違背母法規定，已嫌速斷，蓋有無增加母法所無之裁罰要件，構成對租稅法律主義及處罰法定主義之違反，端視母法構成要件就何所指，絕非以有授權基礎作為其裁罰之正當性。訴願決定未就原告前開訴願理由敘明其准駁及得心證之理由，亦有理由不備之違誤。

⒊本件被告未比照財政部92年7月21日就「國際海纜電路」之函釋為相同處理，未酌量課稅不明案件在裁罰裁量上之特殊性，顯屬裁罰之恣意，而與恣意裁罰禁止原則有違：

⑴依前揭財政部92年7月21日以台財稅第920452432號函釋，其就新型態之「國際海纜電路」跨國租稅案件，對國內相關業者向外國公司租用境外之「國際海纜電路」所支付之租金，因我國對其應否課稅並非明確，財政部上開函釋乃表明自解釋函發佈後，國內業者之負責人始應於給付時，依所得稅法第88條規定辦理扣繳，已詳如前述。

⑵本件國外公司收取系爭衛星傳送費而傳送衛星新聞影像，其事物本質與前開「國際海纜電路」案件相同，均為應否扣繳不明之新型態跨國交易案件，亦已如前述，故於本件被告理應比照前開財政部92年函釋之意旨，對於同屬租稅管轄未明案件予以特殊處遇，即對之不處以罰鍰，始為一貫。詎被告竟未考量本件與「國際海纜電路」均具有租稅管轄未明特性，未比照前開財政部92 年函釋辦理，反竟對原告逕予處罰，且被告就其所為差別待遇或不同處理，亦未提出任何合理之考量與理由，顯為不具實質正當理由之恣意裁罰處分，難謂與恣意裁罰禁止原則相符。

⒋被告未斟酌原告欠缺不法意識，未依比例原則具體化之法律原理，衡平減低裁罰金額，亦與比例原則有違：

⑴原告縱於依法補繳後，有未依限補報扣繳憑單之情事，依前揭司法院大法官解釋之意旨，至多僅按固定限額予以裁處，且衡諸原告僅延遲一天申報扣繳憑單，此扣繳憑單對稅收及稅務行政不可能造成任何不利或不便之影響，其情節甚為輕微，然被告竟依本件應扣繳之稅額裁處1.5倍，總計高達21,081,577元之鉅額罰鍰，顯違「比例原則」中之「必要性」與「最小侵害性」之基本原則甚明。

⑵另按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰，行政罰法第8條所明定，其立法理由略以，一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3項、第4項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。是涉及金額之裁罰者，得按行為人欠缺不法意識之情節予以減輕。

⑶查財政部遲至94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋始針對有線頻道業者向外國公司購買影片、節目時，就衛星上鏈傳輸費用是否應與扣繳乙事，予以明確釋示，是以在財政部前開函釋作成前，實無從期待人民可準確判斷何種所得應予扣繳，而原告並未能如同專業稽徵機關般瞭解稅法，亦無從期待原告於財政部相關函釋作成前明確了解其是否負有稅法上之扣繳義務，就原告不瞭解稅法規定所致之協力義務及申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，其情節遠輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之行為，被告理應核其情節，課以較低倍數之罰鍰。詎被告竟未斟酌原告欠缺不法意識，而未依前揭比例原則具體化之法律原理，衡平減低其裁罰金額，自屬違反比例原則甚明云云。

肆、提出本件復查決定及訴願決定、聯意公司於海外採訪新聞影像傳送回國之作業架構簡圖、臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決、財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋、財政部92年7月21日台財稅第920452432號函及被告93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函等件影本為證。

㈡被告主張：

壹、本稅部分：

⒈按美商PPM America, Inc. （以下簡稱PPMA）與我國保誠人壽保險股份有限公司（以下簡稱保誠人壽公司）簽訂投資管理委任合約之約定，PPMA提供保誠人壽公司之資產帳戶有關執行投資管理策略、分攤程序、諮詢服務及經紀業務等服務，係使用PPMA整體之資源，尚非單純在國外提供勞務，該美商公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，並由保誠人壽公司依同法第88 條 及第92條規定辦理扣繳事宜，財政部92年10月16日台財稅字第0920455370號函所明釋。

⒉本件原告89至92年度為聯意公司之負責人，在其負責期間內公司因給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依規定辦理扣繳稅款分別計5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元，案經財政部賦稅署查獲，經被告限期責令補繳89至92年度稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單乃處1.5倍罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。

⒊經查，本件係財政部賦稅署依據聯意公司帳證資料，查獲該公司於89至92年度支付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，系爭衛星傳送費應為所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者等之中華民國來源所得。中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以摡括前10款各種所得以外之所得。本件原告為聯意公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外機構路透社等公司有業務往來，於89至92年間給付衛星傳送費。本件原告有無扣繳義務，實繫於聯意公司給付之系爭金額，是否屬於路透社等公司之中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅，故原告於聯意公司給付時，有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆系我國營利事業之聯意公司於我國給付，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本-衛星傳送費可參，對取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得，甚為明顯。原告未依上揭法條規定於支付該費用時，依法扣繳20%所得稅及申報扣繳憑單。案經被告中正稽徵所通知該公司行為時負責人（即原告）於93年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已在規定期限內（93年5月20日）補繳應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5月21日補報扣繳憑單。有被告93年3月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、營利事業所得稅扣繳憑單、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、93年3月11日財北國稅審三字第0930001410號函、財政部賦稅署稽核報告節略及聯意公司之帳證、財政部93年3月4日台財稅字第0930445307號函附案可參。原告依前揭規定，按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，徵諸首揭法條之規定，除89年度給付國外機構衛星傳送費誤植為28,716,576元，（正確應為28,716,567元），復查決定准予核減應扣未扣稅款2元變更為5,743,313元外（計算式：28,716,567×20%＝5,743,313），其餘各年度維持原核定並無不合。

⒋系爭衛星傳送費於聯意公司之帳簿明細登載為衛星傳送費，係聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將各國採訪新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，原告即應於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納。

⒌財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之解釋，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司對象明確，此有聯意公司之帳證資料附案可稽，並無租稅管轄不明之情形不同，核無適用之餘地。

貳、罰鍰部分：

⒈本件聯意公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元（原核定誤植為28,716,576元）、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依法扣繳稅款，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，原告已依限補繳稅款惟未在期限內補報扣繳憑單，被告乃依前揭規定按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費應扣繳之稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元，處1.5倍之罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。

⒉經查，所得稅法第114條第1款之法意，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上應作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。所得稅法第114 條第1款前段規定，係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰；該款後段，則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限。從而被告以財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人 (即原告)於93年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告雖依限於93年5月20日補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5月21日補報扣繳憑單，被告依前揭法條及函令按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費應扣未扣稅額處1.5倍罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。經查除89年度給付國外機構衛星傳送費被告原核定誤植為28,716,576元 (正確應為28,716,567元)，被告復查決定罰鍰准予核減3元，變更為8,614,969元（計算式：5,743,313×1.5＝8,616,949）外，其餘各年度維持，並無不合。

⒊本件系爭衛星傳送費乃聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，原告即應於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納。惟原告並未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，於被告通知其限期補繳及補報後，原告雖已於期限內補繳扣繳稅款，惟並未依限補報扣繳憑單，是被告依所得稅法第114條第1款規定裁處，洵無違誤。

⒋參照司法院釋字第480號解釋「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之俾利法律之實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許」，稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之；其第6條第1項第2款規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。」，並無違背母法規定或增加母法所無之要件及限制，自有其效力。本件被告依上揭規定，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰，已屬對納稅人有利。

⒌聯意公司給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88條規定按給付總額扣繳20% 之稅款，被告以財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人（即原告）於93年5 月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並明示「逾期未辦理，依同法第114 條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤。扣繳義務人對稅捐稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。」查原告按被告上開函檢附之繳款書所載繳納期限93年5 月11日起至93年5 月20日，於93年5 月20日補繳各年度應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5 月21日補報扣繳憑單，並已於限期內申請復查，其並未因信賴被告開立之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」所載教示條款，而損及其權益。被告初查按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費應扣未扣稅額處1.5 倍罰鍰分別為8,614,972 元、4,028,875 元、6,484,600元、1,953,130 元，復查決定時將其89年度罰鍰核減3元，變更為8,614,969 元，其餘年度維持原處分，揆諸首揭規定，洵無違誤。又所得稅法第92條第2 項規定，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單，係依同法第88條規定，於給付時已扣繳稅款者，與本件於給付時因未依同法第88條規定扣繳稅款，被告依同法第114 條規定責令限期補扣繳及補報之情形不同，原告主張顯係誤解。

⒍財政部92年7月21日台財稅字第0920422432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之解釋，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司對象明確，此有聯意公司之帳證資料附案可稽，並無租稅管轄不明之情形不同，核無適用之餘地。

⒎財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋，係就財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋，國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用課稅釋疑之補充說明，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司，將新聞及時傳送回國內使用或報導之衛星傳送費不同，並無此函釋之適用等語。

理由

壹、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

貳、規範依據

一、本稅部分：按本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益；納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得；前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者，行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款及第89條第1 項第2 款各定有明文。次按納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十，各類所得扣繳率標準第3條第9 款定有明文。

二、罰鍰部分：按一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，…；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，行為時所得稅法第114 條第1 款後段定有明文。次按所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰，稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款亦定有明文。

叁、不爭事實本件原告於89至92年度為聯意公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，在其負責期間內，聯意公司因給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88條規定按給付總額扣繳20%之稅款，經財政部賦稅署查獲該公司於89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元（原核定誤植為28,716,576元）、13,429,585 元、21,615,335元、6,510,439元，均未依法扣繳稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,,067元、1,302,087元，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，嗣原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，被告乃依同法第114條第1款規定，處1.5倍之罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。原告不服，申請復查，除89年度補繳應扣未扣稅款予以核減2元（變更為5,743,313元），罰鍰予以核減3元（變更為8,614,969元）外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。本件原告之訴有無理由，茲依本稅部分及罰鍰部分，分別說明如下。

肆、本稅部分

一、原告主張系爭衛星傳送費性質上並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務。所謂中華民國來源所得，應以所得發生地位於境內者為限，如境內提供之勞務。系爭衛星傳送費之勞務給付地係於境外，自非原告所應扣繳之中華民國來源所得。國外衛星公司為聯意公司傳送國外採訪之新聞影像，乃聯意公司為播放國外採訪新聞之「前端作業」，經由該衛星公司傳送後，尚需經由聯意公司向其他國外營利事業所臨時租用之「衛星轉頻器」予以接收，再將該新聞影像傳送至國內衛星天線處理「後端作業」，方得在國內播放使用。若依聯意公司與國外公司所簽訂之合約與實際交易事實觀察之，國外公司收取系爭衛星傳送費所給付之對價（提供衛星傳送服務），其勞務給付地顯於境外甚明。又聯意公司就後端作業向國外營利事業租用「衛星轉頻器」部分，業由聯意公司代為扣繳租賃給付，被告未能審酌上情，逕將前端作業之衛星傳送費亦列為中華民國來源所得，實已造成聯意公司就前、後端作業全程給付皆予課稅之情事。又縱認本件原告有扣繳義務，惟對課稅與否不明之案件，亦應自稅捐主管機關明確之解釋函令發布後始有扣繳義務。本案應比照財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋，由稅捐稽徵機關對外發布個案解釋後，始行課稅，方符合公平性原則云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件系爭款項皆系我國營利事業之聯意公司於我國給付，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本- 衛星傳送費可參，對取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得；且系爭衛星傳送費於聯意公司之帳簿明細登載為衛星傳送費，係聯意公司之記者於各國採訪新聞時，為使新聞及時傳送回國內，使用國外相關傳送設備、作業軟體系統及技術服務或電視台整體資源，將各國採訪新聞及時傳送回國內使用或報導，核屬路透社等國外業者之中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，原告即應於給付時依規定之扣繳率扣取稅款；另財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之解釋，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司對象明確，並無租稅管轄不明之情形不同，核無適用之餘地等語，資為爭議。

二、原告主張所得稅法第8 條所謂中華民國來源所得，應以所得發生地位於境內者為限，如境內提供之勞務；本件如按聯意公司與國外公司所簽訂之合約與實際交易事實，國外公司收取系爭衛星傳送費所給付之對價即提供衛星傳送服務，其勞務給付地顯於境外，原告給付國外公司者，並非在中華民國境內提供勞務之報酬云云。按所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得；所得稅法第8 條第8 款雖設有「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，惟同條第11款亦設有「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，故在不符合同條第8 款之規定，而該當於同條第11款時，應適用該條款之規定；解釋上不宜就同條第8 款規定採取反對解釋之意見，認為非係在中華民國境內提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得，而排除依同條第11款認定中華民國來源所得之可能；是以縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國有所關連，而在其境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。經查，本件係財政部賦稅署依據聯意公司帳證資料，查獲聯意公司於89至92年度支付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615, 335 元、6,510,439 元，系爭款項皆系我國營利事業之聯意公司於我國給付等情，有聯意公司日記帳會計科目帳載節目成本─衛星傳送費等件影本附原處分卷可稽，對於取得該款項之路透社等公司而言，其係取得中華民國來源所得；故系爭衛星傳送費應係所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者等之中華民國來源所得。本件原告為聯意公司負責人，未依前揭規定於支付該費用時，依法扣繳20% 所得稅及申報扣繳憑單，經被告中正稽徵所通知該公司行為時負責人（即原告）於93年5 月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已在規定期限內（93年5 月20日）補繳應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5 月21日補報扣繳憑單等情，有被告93年3 月17日財北國稅中正綜所二字第0930002474號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、營利事業所得稅扣繳憑單、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、93年3 月11日財北國稅審三字第0930001410號函、財政部賦稅署稽核報告節略及聯意公司之帳證、財政部93年3 月4 日台財稅字第0930445307號函附原處分卷可稽。被告依前揭規定，按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439 元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，除89年度給付國外機構衛星傳送費誤植為28,716,576元（正確應為28,716,567元），復查決定准予核減應扣未扣稅款2 元變更為5,743,313 元外（計算式：28,716,567×20% ＝5,743,313）， 其餘各年度維持原核定，並無不合。原告主張上情，並非可採。

三、又原告主張本件縱認原告有扣繳義務，惟對租稅管轄不明即課稅與否不明之案件，應自稅捐主管機關明確之解釋函令發布後始有扣繳義務；本案應比照財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號函釋，由稅捐稽徵機關對外發布個案解釋後，再行課稅，始符公平云云。惟查，財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號函釋，係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得應依法課稅所為之一般性解釋，與本件之應否課稅，並無直接關涉；且本件聯意公司給付衛星傳送費於國外傳播業者路透社等公司，其給付報酬之對象明確，有聯意公司之帳證資料附原處分卷可稽，並無課稅與否不明之情形。原告此部分主張，亦非可採。

伍、罰鍰部分

一、原告主張（一）系爭衛星傳送費縱屬中華民國來源所得，其已依限繳納扣繳稅款，僅遲至限期後隔日補報扣繳憑單，被告按所得稅法第114 條第1 項後段裁處1.5 倍罰鍰，顯有適用法規錯誤及違反恣意裁罰禁止原則及比例原則之違法瑕疵。（二）被告責令原告補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，僅載明繳納期間截至93年5 月20日，怠於明確教示應於何期限之前，辦理補申報手續，違背行政行為之內容應明確之基本原則；且一般類此輔導扣繳申報函，均於文中教示扣繳義務人應於「繳納期間過後10日內」辦理扣繳申報之一貫實務作法。本件被告93年3 月17日財北國稅中正二字第0930002474號函，僅要求原告補繳89至92年度之扣繳稅款，惟並未按所得稅法第114 條第1 款按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍罰鍰。本件係稽徵機關「輔導繳稅案件」，應回歸所得稅法第92條第2 項及一般實務作法，認定無同法第114 條第1 項所定之違章行為。又原告於93年5 月20日扣繳系爭衛星傳送費，依所得稅法第92條第2 項及同法第114 條第2項規定，至遲僅須於同年月31日前，開具扣繳憑單申報。原告於同年月21日按實開具扣繳憑單，自無違背所得稅法第114條第2 項規定應予裁罰之違章行為。（三）訴願決定以稅務違章案件減免處罰標準係依稅捐稽徵法第48條之2 第2 項規定訂定，逕行推論無違背母法規定，已嫌速斷，蓋有無增加母法所無之裁罰要件，構成對租稅法律主義及處罰法定主義之違反，端視母法構成要件就何所指，絕非以有授權基礎作為其裁罰之正當性。稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1項第2 款規定，係於所得稅法第114 條第1項 後段「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」及「不按實補報扣繳憑單」等兩項違章行為之外，尚增加「已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單」之違章行為態樣，自違反租稅法律主義及處罰法定主義。（四）財政部遲至94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋始針對有線頻道業者向外國公司購買影片、節目時，就其「衛星上鏈傳輸費用」是否應予扣繳乙事，予以明確釋示，如符合「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」作為中華民國來源所得之判斷依據，是以「衛星上鏈費用」是否扣繳本不可一概而論，從而稅捐主管機關既自94年始發布明確之函釋，相關業者當就94年以後之衛星傳送費始負有扣繳義務云云，惟其主張各節，均為被告所否認。被告則稱所得稅法第114 條第1 款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限；稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2 第2項規定訂定之；其第6 條第1 項第2 款規定，並無違背母法規定或增加母法所無之要件及限制，自有其效力；被告財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人（即原告）於93年5 月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並明示「逾期未辦理，依同法第114 條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤。扣繳義務人對稅捐稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查」；財政部94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋，係就財政部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函釋，國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用課稅釋疑之補充說明，與本件聯意公司給付國外傳播業者路透社等公司，將新聞及時傳送回國內使用或報導之衛星傳送費不同，並無此函釋之適用等語，資為爭議。

二、原告主張系爭衛星傳送費若屬中華民國來源所得，其已依限繳納扣繳稅款，僅遲至限期隔日補報扣繳憑單，縱有違法，被告按所得稅法第114 條第1 項後段裁處1.5 倍罰鍰，實有適用法規錯誤及違反恣意裁罰禁止原則及比例原則之違法瑕疵云云。惟查，所得稅法第114 條第1 款規定之意旨，在於掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法定作為義務予以制裁，乃增進公共利益所必要。所得稅法第114 條第1款前段規定，扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1 倍罰鍰；該款後段規定，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處3 倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之規定，後段係對未於限期內補繳補報者加重處罰之規定，其條文前後所規定之「限期」，自有關連；即前段係「限期之作為義務」，後段係「於期限不作為之法律效果」，故所得稅法第114 條第1 款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」之期限，應無疑義。本件原告雖依限於93年5 月20日補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，遲至93年5 月21日補報扣繳憑單，依據前揭規定及說明，即應按該公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費應扣未扣稅額處1.5 倍罰鍰，其罰鍰分別為8,614,972 元、4,028,875 元、6,484,600 元、1,953,130 元；除89年度給付國外機構衛星傳送費被告原核定誤植為28,716,576元（正確應為28,716,567元），被告復查決定罰鍰准予核減3 元，變更為8,614,969 元（計算式：5,743,313×1.5＝8,616,949）外，其餘各年度維持，並無不合。原告上開主張，並非可採。

三、又原告主張稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，係於所得稅法第114 條第1 項後段「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」及「不按實補報扣繳憑單」等兩項違章行為之外，增加「已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單」之違章行為態樣，違反租稅法律主義及處罰法定主義云云。惟按法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之俾利法律之實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，司法院釋字第480 號著有解釋。又依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之，稅捐稽徵法第48條之2 定有明文。而稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2 第2 項所訂定；其第6 條第1 項第2 款規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」，係作為主管機關執行所得稅法第114 條第1 款罰鍰之裁量基準，核與司法院釋字第480 號解釋、稅捐稽徵法第48條之2 及所得稅法第114 條之規範意旨相符，並無違背母法規定或增加母法所無之要件及限制，自屬有效之規定；且本件被告依該規定，按應扣未扣或短扣之稅額處原告1.5 倍之罰鍰，已屬有利於扣繳義務人之原告。故原告前開主張，核不足採。

四、原告復主張被告責令原告補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，僅載明繳納期間截至93年5 月20日，怠於明確教示，違背行政行為之內容應明確之基本原則，故不應認定原告有所得稅法第114 條第1 項所定之違章行為云云。經查，聯意公司給付國外機構衛星傳送費，未依所得稅法第88 條 規定按給付總額扣繳20% 之稅款，被告以財北國稅中正綜所二字第0930002474號函，責令扣繳義務人（即原告）於93 年5月20日前依限補繳各年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並明示「逾期未辦理，依同法第114 條規定，尚有加重處罰之適用，事關台端權益，請勿延誤。扣繳義務人對稅捐稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。」等情，有該函影本附原處分卷可稽；原告雖有依被告上開函檢附之繳款書所載繳納期限93年5 月11日起至93年5 月20日，於93年5 月20日補繳各年度應扣未扣稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，」而係遲至93年5 月21日始補報扣繳憑單，且已於限期內申請復查；由此以觀，原告並未因信賴被告開立「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」所載之教示條款，而損及權益。又所得稅法第92條第2 項規定，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單，係指依同法第88條規定，於給付時已扣繳稅款之情形而言，此與本件原告於給付報酬時，因未依同法第88條規定扣繳稅款，被告乃依同法第114條規定責令限期補扣繳及補報之情形不同。原告上開主張，亦非可採。

五、原告又主張財政部遲至94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋始針對有線頻道業者向外國公司購買影片、節目時，就其「衛星上鏈傳輸費用」是否應予扣繳乙事，予以明確釋示，以作為中華民國來源所得之判斷依據，稅捐主管機關既自94年始發布函釋，相關業者當就94年以後之衛星傳送費始負有扣繳義務云云。惟查，財政部94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋，係就財政部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函釋，國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用課稅釋疑之補充說明，與本件聯意公司之給付國外傳播業者路透社等公司，係將新聞及時傳送回國內使用或報導之衛星傳送費之情形，並不相同；本件原告依前所述應負扣繳之義務，並無該函釋之適用。原告此部分主張，亦不足採。

陸、從而，被告以原告為負責人之聯意公司，於89至92年度給付國外機構衛星傳送費，其應扣未扣稅款分別為5,743,313 元（原處分核為5,743,315 元，復查核減2元，變更為5,743,313 元）、2,685,917 元、4,323,,067元、1,302,087 元，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單；又原告未在期限內補報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款規定，處1.5 倍之罰鍰分別為8,614, 969元（原罰鍰為8,614,972 元，復查核減3 元，變更為8,614,969 元）、4,028,875 元、6,484,600 元、1,953,130 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文