最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1003號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 13 日
• 法官: 高啟燦、黃清光、王德麟、黃合文、廖宏明
• 當事人: 松佐投資股份有限公司、財政部臺北市國稅局

最　高　行　政　法　院　判　決
97年度判字第1003號上　訴　人　松佐投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月18日臺北高等行政法院95年度訴字第1300號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」新臺幣（下同）207,958,247元，經被上訴人依其申
報數核定在案。嗣上訴人於94年9月13日具函申請更正該「
短期投資跌價損失」為0元，經被上訴人以94年11月29日財
北國稅審一字第0940243366號函覆否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：財政部88年8月13日台財稅第
0000000000號及93年7月22日台財稅第00000000000號函發布之解釋函令內容與現行公認會計原則、查核準則間，尚有歧異，本易使納稅義務人產生混淆，稽徵機關自當給予納稅義務人更正之機會；且短期投資之有價證券按成本與時價孰低法認列之跌價損失，是否列為未分配盈之減項，並非強制規定，納稅義務人自有選擇權，相關法令函釋亦未限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，被上訴人否准更正，顯增加法令所無之限制或禁止規定，自應予撤銷云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人89年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失207,958,247元，並申報列為89年度未分配盈餘之減項；90、91年
度因短期投資市價回升，帳上各沖銷備抵跌價損失及認列回升利益3,207,069元、444,489,722元，依財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函釋規定，應申報列為90、91年度未分配盈餘之加項，並經被上訴人核定在案，惟上訴人不服，提起訴願後，仍維持原核定。上訴人轉而申請將89年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0元，藉此規避90年度
以後市價回升利益加徵10%稅額。因稅法係國家向人民徵收
稅賦之依據，上訴人既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依所得稅法相關規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被上訴人按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…」第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機
關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為
正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定
未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開立法授權，以88年8月13日台財稅第881935775號函釋：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1
款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」應自該函釋發布後，即有適用。㈡次按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」及「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…」分別為所得稅法第44條第1項及第48條所明定。又營所稅查核準則第
50條亦規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」另依商業會計處理準則第15條規定：「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。…」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營所稅查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。㈢是以，上訴人於89年度營利事業結算申報時，帳載金額列報「短期投資跌價損失」207,958,247元，亦於89年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9規定，將該「短期投資跌價損失」207,958,247元列
為未分配盈餘之減除項目，故被上訴人按其申報數核定，揆諸前規定及函釋意旨，洵無不合，並無適用法令錯誤之情形。況上訴人既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，上訴人事後主張因財政部前開函釋與一般公認會計原則及查核準則間相歧，致納稅義務人未能正確申報，核屬適用法令錯誤，應准上訴人申請更正云云，核不足採。㈣末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故上訴人主張短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項，既非強制義務，其自得申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目云云，亦非有據。㈤綜上所述，被上訴人否准上訴人申請更正89年度未分配盈餘申報書之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院查：㈠按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品
、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」上述所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則第50條：「．．．但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」，暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。㈡依上訴人之89年度營利事業所得稅結算申報，就其帳載短期投資跌價未實現損失89年度207,958,247元，已作為該年度未分配盈餘之減項，為原
審依法所確定之事實；依上揭規定及說明，所列報之有價證券跌價損失，係按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認上訴人於上開年度均係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失加以填載；並其為此列報，依前開法令規定及後述之財政部88年函釋，亦屬有據。㈢財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定
應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明
︰二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之
未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。．．．」
此函釋在處理短期投資項下之有價證券投資未實現跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」，而與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。尤其，上訴人於88、89年度既已經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報為短期投資未實現跌價損失之列報，且經被上訴人據以核定在案，若如上訴人主張其尚有是否列報該投資損失之選擇權，則勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。又財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券
，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9
規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，
應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；．．．」對營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之未實現跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未
分配盈餘之減除項目，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，其回升利益應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合衡平課稅原則。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避
免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達0元或負數或小金額（即經
營呈虧損），其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨據以指摘原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致上訴人將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，原判決此部分有違反論理法則或判決不備理由之違法云云，並無可採。㈣至上訴人另針對財政部所印製88年度及89年度未分配盈餘申報書，對於短期投資跌價損失、累積盈虧部分之填寫方式並不一致，每一年度是否應有一致性處理之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　13　　日最高行政法院第二庭
審判長法官　高　啟　燦
法官　黃　清 光
法官　王 德 麟
法官　黃　合　文
法官　廖　宏　明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　14　　日書記官　邱　彰　德