臺北高等行政法院判決

99年7月8日辯論終結

原告

○○電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月1 日台財訴字第09800638660 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國92年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）4,337,169 元、未分配盈餘28,366,442元及本年度抵減稅額488,543 元，經被告分別復查核定16,117,343元、40,146,616元及1,892,998 元，加徵10％營利事業所得稅4,014,662 元。原告對92年度未分配盈餘申報調整增列有價證券跌價損失回升利益未獲變更猶未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按財政部88年8 月13日台財稅字第881935775 號函及89年8月1 日台財稅字第0890453743號函：「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」、「主旨：補充核釋本部88年8 月13日台財稅第881935775 號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」

㈡依前揭函釋，於課徵未分配盈餘10％營利事業所得稅時，有關短期投資有價證券之跌價損失是否得列為未分配盈餘之減項，經審酌函釋之內容，並無一經採用不得改變之「一致性」之釋示，行政機關所發佈之解釋函令，應本著「具體與明確」之原則宣示，以免遭致人民誤解。今被告以「查申請人89年度列報有價證券跌價損失準備20,076,340元，已於89年度未分配盈餘申報減項，為申請人所不爭，有復查補正申請書可稽，足證申請人自89年度起，短期投資即已採成本與時價孰低法評價，90及91年度發生短期投資跌價損失10,008,917元及1,771,776 元，雖未於90及91年度未分配盈餘申報減項，惟依首揭準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，嗣於92年度產生短期投資跌價損失回升利益11,184,236元，依法自應列為92年度未分配盈餘加項。」云云，惟查原告在財務會計上，雖依財務會計準則公報第1 號第19條規定採用成本與市價孰低法評價，但在營利事業所得稅結算申報時均採用成本法評價，歷年來均未變更，被告指摘原告因財務會計上採用成本與市價孰低法評價，即係視同營利事業所得稅結算申報亦係採成本與時價孰低辦理，按所得稅法之相關法令，對於存貨、有價證券之成本計價方式或折舊方法之提列，並無強制營利事業之納稅義務人，應於財務會計之帳務處理與營利事業所得稅結算申報必須採用相同之成本與市（時）價孰低或折舊方法等方式辦理，其適用法令顯有違誤。

㈢次按所得稅法之核課，首重實質課稅及公平課稅之原則，如依原處分機關對上述之作為，將導致原告無端落入前述89年8 月1 日台財稅字第0890453743號該補充解釋函之陷阱（若無該補充解釋函，原告自當不會採取此種申報未分配盈餘之加減方式），造成額外租稅負擔之不利益，亦違反租稅量能課稅之精神等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告92年度列報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」4,337,169 元，被告以原告92年度帳載有價證券跌價損失回升利益11,184,236元應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，併計證券交易所得5,978,379 元，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額17,162,615元。

㈡按所得稅法第48條前段、第44條第1 項前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。……」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。……」次按所得稅法第48條之立法理由：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準。……」，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則第50條：「……但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」暨財務會計準則公報第8 號第8 段：「企業應慎重選用會計原則且各期一致使用」等規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1 號第19段：「……短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。……。」準此，可知短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。

㈢查原告歷年有關短期投資之有價證券估價，於財務會計處理上均採用成本與市價孰低法估價，且前已將89年度短期投資按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失20,076,340元，申報列為89年度未分配盈餘之減項，為原告所不爭；90、91年度未分配盈餘申報時，原告未將該年度短期投資跌價損失（分別為10,008,917元及1,771,776 元）申報為減項，係因90、91年度未分配盈餘申報虧損37,350,475元及虧損4,154,071 元，故未將90、91年度短期投資未實現跌價損失列為未分配盈餘之減項，非無因規避稅負而操縱損益之嫌。營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘之減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入當年度未分配盈餘之加項，其如何選擇，對營利事業未必會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負之不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在選擇時本得審酌上開因素，選擇後同受其利益或不利益，自不得僅在有利益之範圍內適用，不利益時即割裂不適用，此乃當然之法理，主張核無足採。

㈣查原告92年度帳載有價證券跌價損失回升利益11,184,236元，依法應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，併計證券交易所得5,978,379 元，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額17,162,615元。經被告復查決定以原告92年度取得盈餘配發股利僅註記股數增加，未以面額調增持股成本，經重行核算92年度證券交易所得為4,933,107 元，變更原核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為16,117,343元及未分配盈餘40,146,616元並無不合。

㈤與原告相同案情之○○投資股份有限公司（99年度判字第274 號）、○○投資股份有限公司（99年度判字第293 號）、○○○股份有限公司（99年度判字第158 號）、○○投資股份有限公司（98年度判字第1331號）、○○營造有限公司（98年度判字第570 號）、○○投資股份有限公司（98年度判字第373 號）及○○投資股份有限公司（98年度判字第11號、97年度判字第1003號）等營利事業所得稅行政訴訟案，均經最高行政法院判決駁回在案，故原告短期投資跌價損失回升利益，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，依現行法令規定尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點內容及其所涉及相關法規範之背景說明。

⒈本案之爭點集中在「計算原告92年度稅後未分配盈餘時，有關有價證券損失回升利益應否計入該未分配盈餘之稅捐客體範圍內」（該稅捐客體依行為時所得稅法第66條之9之規定為稅基量化後，應按量化結果之稅基，加徵10 %之稅後特別所得稅），原告主張當年度回升利益11,184,236元不應加入未分配盈餘稅捐客體範圍內。茲為減輕說理負擔，爰用以下之模型予以說明之。

⑴T1稅捐週期內A 以100 萬元購入有價證券一批。

⑵T1稅捐週期屆至，A 當期稅後賺得100 萬元，但上開有價證券之市價為90萬元，依「成本市價孰低法」之會計原則，A 有10萬元之跌價損失，此時：

①依財務會計原則，此筆損失應認已實現，需在當期反應。

②但在稅務上，該筆損失被認為尚未實現（營利事業所得稅查核準則第63條參照），因此不反應在當期損益中。

③不過在計算未分配盈餘時，財政部許可減除此等損失，故上開10萬元可自100 萬元中扣除，A 在T1稅捐週期之未分配盈餘僅90萬元。

⑵T2稅捐週期屆至，A 當期稅後又賺得100 萬元，上開有價證券之市價再跌至80萬元，A 當期又有10萬元跌價損失（累積跌價損失為20萬元），此時財稅處理上之差異同上所述，而且在計算未分配盈餘時，上開10萬元同樣可自當期稅後盈餘100 萬元中減除，因此A 在T2稅捐週期之未分配盈餘同樣為90萬元。

⑶T3稅捐週期屆至，A 當期稅後再賺得100 萬元，上開有價證券之市價再跌至70萬元，A 當期再產生有10萬元跌價損失（累積跌價損失為30萬元），財稅處理上之差異同上所述，而且在計算未分配盈餘時，上開10萬元同樣可自當期稅後盈餘100 萬元中減除，因此A 在T3稅捐週期之未分配盈餘同樣為90萬元。

⑷當T4稅捐週期屆至，A 當期稅後同樣賺得100 萬元，不過上開有價證券之市價回到85萬元，A 當期因此有15萬之回升利益（累積跌價損失降為15萬元），財稅處理上之差異同上所述，但在計算未分配盈餘時，上開15萬元之回升利益應加入當期稅後盈餘100 萬元中，因此A 在T4稅捐週期之未分配盈餘即為115 萬元。

⒉如以上開模型來說明，本案中被告即是在上開T4稅捐週期（本案中之92年），將回升利益加入未分配盈餘之稅捐客體內，而其形式規範之依據為財政部89年8 月1 日台財稅字第0890453743號函，實質理由則是「會計一致性原則」之要求。然而隱藏在「會計一致性原則」背後，所強調者則是營利事業財務狀況呈現之可信度及真實性（不隨人之主觀期待隨意改變會計評量方式，因此評量之結果與以前之評量可以相互參照，其評量結果也較精準），使未分配盈餘之計算更符合行為時所得稅法第66條之9 之規範精神（實則本案應適用之修正前所得稅法第66條之9 之規定內容，如與現行所得稅法第66條之9 之規定相比較，其規範結構之差異為，舊所得稅法第66條之9 【即本案應適用之實體準據法】在計算未分配盈餘時，試圖從稅務會計出發，儘量朝財務會計調整，但因為財稅差異事項過於繁雜，因此總是有「掛一漏萬」之情形，使某些財稅差異無法完全調整過來，不過規範精神卻是儘可能朝財務會計之方向進行調整；而現行所得稅法第66條之9 則修正為完全按照財務會計原則來計算未分配盈餘）。

⒊原告認為此等稅捐客體之加計違法，其所憑之理由不外是：

⑴其固然在T1時點（本案中之89年度）申報跌價損失，但在T2（本案中之90年）及T3（本案中之91年）時點雖有跌價損失，卻未予申報，如果在T4時點認列回升利益，對其顯然不公平。早知有上開89年度函釋之制定，其在T1年度即不會申報跌價損失。

⑵被告上開作法造成原告額外之稅捐負擔，違反「量能課稅原則」。

㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈首先必須指明，所得稅法第66條之9 未分配盈餘之稅基量化方式，乍見之下似乎是採取「流量」之觀點，即以特定稅捐週期之稅後盈餘為其稅基；不過若深入思考，在法制設計容許以當期盈餘彌補以往年度虧損後，其實質上是採「存量」意義下之「當期增量」觀點來計算。由這個角度觀察，被告前開作業方式不僅符合會計一致性原則，也最能反應當期盈餘增量之真實稅負能力，與量能課稅原則精神完全符合。故原告所稱：「以上作業方式不符合量能課稅原則」云云，毫無道理。

⒉其次應說明者為，為何原告在T2及T3時點沒有列報跌價損失之減項，理由是在該二個稅捐週期，其稅後有虧損，亦即盈餘為負數，是該二週期有無加入跌價損失，都不改變其「當期增量」為負數之事實，因此也就沒有課徵稅後10% 特別所得稅之問題。

⒊再應進一步說明者為，上開T2及T3時點之跌價損失即使沒有列入，並計算當期未分配盈餘之減項，但一樣構成累積虧損之一部，因此即使嗣後在T4時點計算回升利益時，仍然可以扣除前期虧損，對原告之權益也無任何影響。

⒋若原告無法在T4時點將其回升利益扣除以前之跌價損失，其原因則是，累積虧損是「存量」概念，必須加總計算，T2 、T3 時點之虧損則屬當期「流量」意義下之虧損，若其在以前年度（早於T1以前之期間）有巨額累積盈餘，減除T1 、T2 、T3各期之虧損後，仍然為正數，即無累積虧損存在，因此在T4時點也無「已往年度」虧損可供扣除。由此亦可知，所得稅法第66條之9 所稱之「未分配盈餘」，是指「超過原始出資額存量之當期增量」，從這個角度言之，被告要求將回升利益計入未分配盈餘之加項，合情合理，與量能課稅原則之精神完全一致。

⒌另外原告在言詞辯論時尚稱：「只應在計算25% 之一般所得稅時，適用會計一致性原則，但在計算加徵10% 特別所得稅之未分配盈餘時，則無適用會計一致性原則之必要」云云，這更是極端錯誤之觀點，蓋因「會計一致性原則」之目標在於確保會計評量之可信度及真實性，這在所有稅務案件中原則上都應受到尊重（除非社會實證結構有始料未及之重大變遷），而且適用「會計一致性原則」之結果，也最符合量能課稅原則之理想，原告所稱委無可採。

㈢總結以上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭