最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00158號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00158號

上訴人

大展證券股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄 送達處所同上

送達處所臺北市○○○路○段

156號6樓

陳國雄　會計師　　 送達處所同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度訴字第1822號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理89年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）244,233,253元，課稅所得額106,459,773元，出售有價證券及期貨交易免稅所得137,773,480元，呆帳損失8,179,943元。被上訴人查核時以其係綜合證券商，乃依財政部83年11月23日台財稅第000000000號（下稱財政部83年11月函釋）、85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，計算出售有價證券收入應分攤利息支出，其餘部分依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關規定查核結果，核定全年所得額260,512,484元，課稅所得額134,720,897元，出售有價證券及期貨交易免稅所得125,791,587元，呆帳損失0元。上訴人就原核定之1.尚未抵繳之扣繳稅額、2.出售有價證券免稅所得、3.呆帳損失之認列共三部分之決定不服，聲請復查，復查結果：1.獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額695,250元：上訴人申報3,553,608元，原核定剔除1,158,750元，調減為2,394,858元，復查追認剔除695,250元，剔除金額共計463,500元，調減為3,090,108元，上訴人同意放棄未獲認列金額。2.出售有價證券收入應分攤利息支出部分，維持原核定。3.呆帳損失之認定部分，維持原核定。4.核定結果為「全年所得額261,207,734元、出售有價證券免稅所得額126,638,457元，課稅所得額134,569,227元」。上訴人對上開復查決定中維持原核定部分之決定不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，上訴人仍表不服，提起本件上訴案。

二、上訴人起訴主張：㈠關於證券交易所得部分：1.被上訴人計算出售有價證券收入應分攤之利息支出，不准營業收入項下之利息收入及分離課稅之利息收入自申報利息支出項下減除，顯有割裂權利義務之情，有違司法院釋字第385號解釋意旨，亦與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年2月函釋）及財政部85年函釋規定意旨不合：

⑴財政部85年函釋對綜合證券商出售有價證券收入應分攤之利息支出既為特別規定，自應為徵納雙方共同遵循之依據。財政部85年函釋規定，計算出售有價證券收入應分攤之利息支出，其利息收入應自利息支出項下減除，而所稱之利息收入，現行法令均未僅以非營業收入項下之利息收入為限，自應指上訴人全部之利息收入自全部之利息支出項下減除，始符其意，並無對營業收入項下之利息收入或分離課稅之利息收入應予排除之特別規定。則依據稅捐稽徵法第1條之1規定，上訴人自應適用最有利之財政部85年函釋辦理。故上訴人列報之利息收入206,999,861元，包括營業收入之利息收入165,084,249元及非營業收入之利息收入41,915,612元（含分離課稅利息收入25,270,067元）；列報之利息支出31,735,397元，包括營業成本之利息支出3,094,679元及非營業支出之利息支出28,640,718元，因利息收入遠大於利息支出，依財政部85年函釋規定，利息支出應在應稅所得項下減除。然被上訴人將上開分離課稅之利息收入轉列營業收入，認定非營業收入之利息收入僅16,645,545元，並就利息支出大於利息收入之差額11,995,173元，按使用資金比例23.01%，計算出售有價證券收入應攤計之利息支出為2,760,089元，核其處分顯乏依據，有違稅捐稽徵法第1條之1規定「從優從輕」本旨，亦與財政部85年函釋規定不合。⑵按分離課稅之利息收入，因其收入、成本、費用，無法明確歸屬，不應轉列營業收入，且計算出售有價證券收入應分攤之利息支出時，該利息收入亦應自利息支出項下減除：①短期票券並非股票，被投資標的物不若股票會因經營績效優異而增值，故上訴人投資短期票券之目的，在獲取分離課稅之利息收入，顯屬理財行為，不宜遽認為以賺取買賣差價為營業目的。②被上訴人將系爭短期票券利息收入之理財行為，認定為經營有價證券買賣業務之營業收入，與財政部83年2月函釋並未將應稅業務之出售短期票券收入列入分母及分子相矛盾，顯有割裂適用權利義務之不法，有違司法院釋字第385號解釋及財政部83年2月函釋規定意旨。③按財政部85年函釋規定，綜合證券商出售有價證券應分攤之利息支出，係採取使用資金比例為分攤基礎，並不採財政部83年2月函釋規定之收入比例計算分攤。系爭非營業收入之分離課稅利息收入既屬應稅業務且已課稅，被上訴人將其轉列營業收入，且不得自利息支出項下減除，滋生該已分離課稅之利息收入，因無法減除任何成本費用及利息支出，而有實質重複課稅現象，明顯違反財政部85年函釋規定意旨。④被上訴人既稱短期票券利息，其收入、成本及費用均可明確歸屬，應請明確指出本件短期票券利息收入之成本及費用如何歸屬且其數額各為若干，其未能提出系爭利息收入之成本及費用，自應認上訴人之主張為有理由。㈡關於呆帳損失部分：依據行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條第1項及第3項，及營業稅法第11條之修正理由觀之，修法將營業稅率自5%降至2%，係因銀行業之營業稅負相較國內其他行業或國外同業為重；而修法降低稅率之同時，增定4年內就調降營業稅率相當金額予以沖銷逾期債權或提列備抵呆帳，其目的則在改善金融機構經營體質。足見修法之立意，係藉降低銀行營業稅費用負擔，以鼓勵銀行認列沖銷逾期債權或提列備抵呆帳之損失。則上訴人配合營業稅法之修正，保留營業稅額由5%降為2%所減少之營業稅負金額計19,923,414元，自應另行加計備抵呆帳限額計算，並無超限，始符合該法條立法本旨。次按所得稅法第66條之9規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。其中當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，固得列為上開未分配盈餘之減除項目，但系爭提列備抵呆帳損失超過所得稅法第49條規定之限額，該超限部分，並不得列為未分配盈餘之減除項目。被上訴人認定系爭提列備抵呆帳損失，仍應併入所得稅法第49條規定計算其限額，進而核定本件超過限額計17,437,981元，乃分別剔除本年度列報之呆帳損失8,179,943元及轉列其他收入9,258,038元課稅，復因上開超過呆帳損失限額之數額17,437,981元，並不得列為未分配盈餘之減除項目，致生應依所得稅法第66條之9規定，併入計算未分配盈餘加徵10%稅款之情形，造成上訴人配合營業稅法修正提列之備抵呆帳，反而應加徵10%稅款之實質稅負負擔，顯與修正營業稅法第11條規定之立法本旨不合。被上訴人則以：㈠出售有價證券及期貨交易免稅所得部分：所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部83年2月函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法旨趣，並經司法院釋字第493號解釋在案。又財政部以85年函釋針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用及利息支出所訂定之分攤原則，本件上訴人既為綜合證券商，即應參據前揭函釋意旨核算分攤利息支出。又財政部85年函釋係補充釋示營業費用及利息支出之分攤原則，依該函釋意旨，利息支出屬可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除，如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，因上訴人短期票券利息其收入、成本及費用均可明確歸屬，參據上揭函釋意旨，自無需列入計算分攤基礎。另依據前揭所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息收入不計入營利事業所得額，其自不得併入利息收支比較。至上訴人所主張之計算分攤方式，顯與首揭法令規定不符，核不足採。㈡呆帳損失部分：1.上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，備抵呆帳「期末餘額」申報數為17,437,981元；而89年度營利事業所得稅結算申報，備抵呆帳「期初餘額」申報數為0元；至本期備抵呆帳「期末限額」為8,179,943元，並提列申報本期呆帳損失8,179,943元。⑵上訴人88年度備抵呆帳「期末餘額」既為17,437,981元，其89年度備抵呆帳「期初餘額」自應承轉88年度「期末餘額」為17,437,981元，而上訴人89年度備抵呆帳「期初餘額」卻申報為0元，是被上訴人依上訴人88年度備抵呆帳「期末餘額」核定上訴人89年度備抵呆帳「期初餘額」為17,437,981元，自無不合。又上訴人89年度備抵呆帳「期初餘額」17,437,981元，既大於89年度備抵呆帳「期末限額」8,179,943元，則原查剔除89年度列報之呆帳損失8,179,943元，並就其差額9,258,038元轉列為本年度其他收入，核定呆帳損失為0元，其他收入為22,020,925元，均無不合。⑶依財政部88台財證(七)第91625號函釋說明1之⑴規定，該函釋僅限於實際沖銷債權為適用原則，至於提列備抵呆帳於所得稅法上費用之認列，依該函釋說明4之⑵規定，仍應依所得稅法第49條規定辦理，並無因營業稅額調降所減少之稅負另行提列加計為備抵呆帳之適用，原核定之備抵呆帳限額並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人主張財政部85年函釋之解釋，應以全部利息收入與利息支出來比較，只要利息收入大於利息支出，即無在證券交易所得項下分攤利息支出之必要。但經原審在他案（臺北高等行政法院92年度訴字第157號）中向制定該法規範之主管機關調閱相關制定資料，依卷內相關資料顯示，85年8月5日之會議紀錄內容與上開函釋意旨一致，且會議前提供參與開會者預研閱之「研析意見表」中亦載明，臺北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」之意見，但財政部並未採納，無論83年2月函釋或85年函釋，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提。㈡買賣短期票券所生之利息收入，是否應列為「不可明確歸屬」之利息收入，而可將之納入而與「不可明確歸屬」利息支出做比較之「利息收入餘額」：上訴人主張短期票券的分離課稅收入是屬於「營業範圍外之利息收入」云云。然從會計觀點言之，「業內」及「業外」，是從營利活動反覆出現的頻率來決定，證券商之自營部門買賣有價證券而獲利，本來即其運用資金於金融商品來獲取利益之眾多途徑之一，該等買賣短期票券之行為，為營業範圍內之行為。又從事生產活動或有形商品行銷活動之營利事業，偶而運用公司多餘之資金，投資於金融商品中，因可與本業營利活動明顯區隔，所謂「理財行為」存在，但對從事金融商品買賣或服務之證券商而言，並無理財行為存在，更不可能將之歸為業外行為。上訴人上述主張，不足採信。㈢有關「呆帳損失得否認列」部分：⒈由所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條可知，所得稅法之「呆帳損失」產生，係由營業事業就當年度債權餘額1%提列「備抵呆帳」而來，但若「備抵呆帳」不足沖銷其損失之債權，得視實際發生之情形，從實認列呆帳損失。88年6月28日營業稅法第11條修正之立法本旨，即是希望藉由減少銀行營業稅費用負擔，而使銀行得以認列沖銷預期債權或提列備抵呆帳，以改善金融機構體質。因此銀行等相關各業得就其本業之銷售額3%提列備抵呆帳以沖銷不良債權。⒉銀行等相關各業依所得稅法第49條規定提列備抵呆帳後，得否再依營業稅法第11條規定，另就非本業營業收入3%再提備抵呆帳以作沖銷不良債權之準備：⑴若銀行真存在不良債權需要當期沖銷，則按所得稅法第49條規定得核實沖銷，與營業稅法第11條並無衝突。⑵但銀行若經營績效良好，對於其債權風險控制得當，除按所得稅法第49條提列備抵呆帳外，實際並無其他呆帳損失發生，則銀行因營業稅法減免營業稅所生、預備供將來抵銷呆帳之資金額度，是否還需要額外提列備抵呆帳，而自其獲利淨額（所得額）中減除，以減少其應納之所得稅額？其實乃是一種法益的權衡，其利益衡量已經目的事業主管機關討論，並作成決定，認為上開營業稅法上開規定，僅限於實際沖銷逾期債權，而不得先提列呆帳準備，對此應予以尊重。從而被上訴人依規定剔除上訴人認列加計之備抵呆帳損失，於法並無違誤等由，駁回上訴人在原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審判決認本件利息支出得減除之利息收入，僅以非營業收入之利息收入為限，該判決顯有違背稅捐稽徵法第1條之1及財政部85年函釋之情，自屬違背法令之判決：按綜合證券商（即上訴人）出售有價證券收入應分攤之利息支出，係以財政部85年函釋為準據，該85年函釋並無對利息收支淨額之計算，應排除營業收入項下之利息收入或分離課稅之利息收入之特別規定，被上訴人認其得減除之利息收入，僅以非營業收入之利息收入為限，自有限縮該函釋適用範圍之不法。乃原審判決認系爭營業收入之利息收入及分離課稅之利息收入，不准自利息支出項下減除，並無不合，造成限縮財政部85年函釋適用範圍之情形，該判決自屬違背法令之判決。㈡原審判決認上訴人主張「全額比較法」一定程度上有其合理性，但這樣的見解已非單純財政部85年函釋法規範之適用問題，而涉及新攤提標準之「法規範」創造活動，遂未採擇上訴人之主張。惟原審判決顯有誤解、誤用財政部85年函釋之情，自亦屬違背法令之判決：按財政部為正確計算證券交易所得，就財政部83年2月函釋規定，有關借款利息可合理明確歸屬者得個別歸屬之認定標準，前已發布84年2月8日台財稅第841607041號函釋（下稱財政部84年函釋）予以規範，是以營利事業之利息收入如係來自借款資金，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計。足見財政部本諸中央最高財稅主管機關職權，於該84年函釋規定，應以借款資金之用途為可明確歸屬之認定標準；則財政部85年函釋關於利息支出與利息收入可直接歸屬之認定標準，自亦應以借款資金之用途為認定標準，始稱一致。故本件上訴人之主張，既與財政部見解相同，實無涉及攤提標準之「法規範」創造活動之問題。乃原審判決以此為不利判決理由，該判決顯有誤解、誤用財政部85年函釋之情，自屬違背法令之判決。㈢上訴人為「綜合證券商」，依證券交易法之規定經營證券經紀、自營及承銷業務，其營業項目有別於依票券金融管理法之規定經營短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務之「票券金融業」，則系爭分離課稅利息收入之標的既為短期票券，依所得稅法第14條第1項第4類規定，係屬短期債券憑證之性質，並非有價證券，投資後僅能取得分離課稅之利息收入，並非獲取買賣有價證券之價差，且屬短期閒餘資金運用之理財行為，而非屬積極性業務從事之營業行為，足見系爭短期票券分離課稅之利息收入，並非上訴人經營證券經紀、自營及承銷之營業收入範疇，上訴人予以歸屬非營業收入項下，自屬有據。乃原判決徒以從事金融商品或服務之證券商無理財行為概念存在，遂認系爭分離課稅之利息收入，不可能歸為營業外行為，顯有違證券業依證券交易法經營業務之論理法則及經驗法則。又原審判決雖指陳短期票券分離課稅利息收入之成本費用可以在一般應稅項下減除，卻遽斷系爭分離課稅利息收入已減除其應有之利息支出，理由顯有矛盾。㈣原判決認減免營業稅以供抵銷呆帳之立法是一個事後的補救性規定，並沒有造成同業間競爭地位的不平等。惟按上訴人因逾期債權均已沖銷，倘不予提列備抵呆帳，依法其營業稅率高達5%，則上訴人之營業稅負擔，高於有不良債權可供沖銷之同業。另上訴人若提列備抵呆帳，但不准列為呆帳限額之計算，其超限部分，應依法加徵未分配盈餘10%稅款，則上訴人之所得稅負擔，高於有逾期債權可供沖銷之同業，其負擔高於同業之稅捐，明顯造成同業間競爭地位之不平等。原判決竟認系爭呆帳損失之限額，不包括系爭營業稅以調降部分，顯然逾越法律應有之解釋，增加法律所無之限制，造成上訴人需承擔較同業為重之不當稅負云云。

五、本院按：㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第24條第1項、第4條之1所明定，至關於營利事業應稅收入與免稅收入所共同發生之費用及損失，應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律上顯難對相關稽徵技術作詳細規定，而財政部83年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權就行為時所得稅法第4條之1及第24條所為技術性規定，符合立法意旨，並經司法院釋字第493號解釋認與憲法並無牴觸。財政部嗣更以85年函釋對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，有關分攤營業費用及利息支出之原則，作更進一步之細節性規定，上訴人既為綜合證券商，自應依此等規定計算分攤利息支出。經查，上訴人登記營業項目為：「．．．在集中交易市場自行買賣有價證券；在其營業處所自行買賣有價證券．．．」，又揆諸行為時證券交易法第6條第1項規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」票券買賣業務當屬上訴人之營業項目，因此，被上訴人將上訴人原申報於非營業收入一利息收入項下之短期票券利息收入25,270,067元認屬業內收入，即無不合。又因上訴人短期票券利息其收入、成本及費用均可明確歸屬，並無不能明確歸屬之情形，參據上揭函釋意旨，自無需列入計算分攤基礎。㈡又按，88年6月28日修正並於同年7月1日施行之營業稅法第11條1項規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%」。同條第3項規定：「第1項各業除保險業之再保費收入外，應自本條文修正施行之日起4年內，就其經營非專屬本業以外之銷售額3%之相當金額，依目的事業主管機關之規定，沖銷各業逾期債權或提列備抵呆帳。．．．」其目的係藉由減少銀行等相關各業營業稅費用負擔，而使該各業得以認列沖銷預期債權或提列備抵呆帳，以改善金融機構體質。經查，上該各業依所得稅法第49條規定提列備抵呆帳後，得否再依營業稅法第11條規定，另就非本業營業收入3%再提備抵呆帳以作沖銷不良債權之準備﹖原判決基於上述各業若存在不良債權需要當期沖銷，依所得稅法第49條規定，得核實沖銷，與營業稅法第11條並無衝突；若上該各業經營績效良好，除按所得稅法第49條提列備抵呆帳外，實際並無其他呆帳損失發生，則因營業稅法減免營業稅所生、預備供將來抵銷呆帳之資金額度，是否還需要額外提列備抵呆帳，而自其獲利淨額（所得額）中減除，以減少其應納之所得稅額，乃法益之權衡。而利益衡量業經目的事業主管機關作成財政部台財證㈦第91625號函示，依該函示說明4之⑴、⑵之意旨，營業稅法第11條第3項僅限於實際沖銷債權之用，其提列備抵呆帳於所得稅法上費用認列仍應按所得稅法第49條規定辦理，並無不合，而認營業稅法第11條3項之規定，僅限於實際沖銷逾期債權，而不得先提列呆帳準備，提列備抵呆帳於所得稅法上費用認列，仍應按所得稅法第49條規定辦理，被上訴人依規定剔除上訴人認列加計之備抵呆帳損失，於法並無不合等情，業已詳述得心証之理由，經核亦無不合。㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異