最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00318號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00318號

上訴人

正園有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第1851號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、財政部臺北市國稅局依檢舉查獲上訴人與香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（下稱捷時公司），訂定合作契約，於民國88年4月1日至91年12月31日止，收取租金（該局認係佣金）新臺幣（下同）11,667,212元，涉嫌未依規定給予他人憑證，乃取具相關資料，移由被上訴人審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰計583,360元。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其與捷時公司所簽訂之「合作契約書」具有買賣、授權雙重性質，並無租賃、佣金之法律要件，被上訴人所認佣金收入違背事實；根據營利事業所得稅查核準則第26條第1項及第2項所訂，捷時公司將貨物運交上訴人，上訴人再將貨物交付買受人，捷時公司與上訴人無委託銷售關係存在，即應認定為自購自銷關係；上訴人與供貨店之合作方式與一般百貨公司與供貨商之關係係屬相同，上訴人並非出租場地予供貨店，並無租金收入，有關上訴人就銷售貨物予消費者之發票開具方式自宜比照一般百貨公司之例辦理，且上訴人就系爭期間營業稅申報並無發生逃漏營業稅之結果，根據營業稅法（按該法於91年1月1日起修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第51條第3款之規定，參以司法院釋字第337號解釋之意旨，上訴人與捷時公司之合作行為自不該當於營業稅法第32條第1項之處罰規定；又按契約自由與私法自治原則，銷售人係自行收取代價或委由他人代收，法律並無強制或禁止規定，被上訴人認定本件捷時公司有收取款項之情形即屬由其銷售貨物，實與上訴人與捷時公司之實際合作關係不符；再上訴人係依營業額一定比例獲取利潤，與租金以定額給付之方式不同，被上訴人認定為租金，亦與事實不符，即令合作店之經營模式與百貨公司不同，上訴人並無過失，應不予處罰等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：查捷時公司與上訴人（合作店）簽定合作合約書，內容為捷時公司就上訴人店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，上訴人僅依合約條件抽成，故本件並無上訴人主張之買賣事實。本件銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟捷時公司於上訴人（合作店）銷售貨物所得之貨款，係由捷時公司自行收款，其交易性質應認屬捷時公司之銷貨，依現行營業稅法第32條第1項規定及財政部91年6月21日臺財稅第910453902號函應由捷時公司開立統一發票交付一般消費者，尚無財政部77年4月2日臺財稅第761126555號函暨86年2月20日臺財稅第861885178號函之適用。是本件上訴人於88年4月至91年12月間收取捷時公司支付之佣金（租金）收入銷售額計11,667,212元，未依規定開立發票交付捷時公司，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之總額11,667,212元5%之罰鍰計583,360元，並無不合，上訴人所訴核不足採等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由上訴人與捷時公司簽訂合作契約書觀之，無非係上訴人同意將其坐落於臺北縣永和市○○路164號1、2樓之標的物提供捷時公司作為捷時公司「經營GIORDANO服飾專賣店」及由捷時公司提供：1.銷售人員(含薪津)2.POS收銀機3.店舖設計4.道具(模特兒，貨品陳列架、層板、幻燈片，招牌)5.GIORDANO系列商品6.保全設備。7.貨品及生財設備保險事宜。應由捷時公司負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用；店內之經營管理由捷時公司全權負責，上訴人不得干涉；次查上訴人與捷時公司訂定之契約書第3條內容載有：「乙方（即上訴人）之利潤及配合事項：（一）每月包底營業額為壹佰貳拾萬元，抽成為16%，超出部分抽成為16%。（二）店面租金、押金、及其他店面本身之費用由乙方負責。四、收款及結帳部分：（一）乙方須提供正園有限公司之統一發票供店內使用。（二）店內每日之營業收入由甲方（即捷時公司）負責收取，雙方約定於次月5日對帳，於次月10日將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票予乙方。」足見上訴人與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內裝潢，並備妥發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由捷時公司每月按約定之比例(以營業額為準)計算所得之金額給付上訴人，作為上訴人應取得之報酬。是依上揭合約書內容，上訴人僅提供場地由捷時公司以上訴人名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係。系爭合約係由該公司給付上訴人佣金之性質，而非於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，自無別事探求之必要。又上訴人將系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商品營業額之比例計算給付上訴人之酬勞，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。再依系爭合約書約定，固由上訴人提供上訴人之發票供店內使用，惟捷時公司就其提供之商品，依合約所示並未移轉所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，捷時公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又上訴人亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。且上訴人與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此有財政部賦稅署92年1月28日臺稅二發字第0920450761號函釋可稽。而上訴人與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售金額之一定比率支付予上訴人，惟捷時公司對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日臺財稅第761126555號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票方式為之。另上訴人收取該店營業額固定比例之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質並非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由上訴人自行經營該店之服飾買賣，上訴人應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予上訴人之理。又本件係上訴人未依法給與他人憑證，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰，此乃行為罰，並非漏稅罰，與上訴人或第三人捷時公司有否因之發生逃漏營業稅之結果無涉。至訴願決定書第5頁第12、13行記載「．．．未依規定開立發票交付漢登公司．．．」，其中「漢登」公司，係屬「捷時」公司之誤載，上訴人執此謂訴願決定及原處分應予撤銷云云，亦無可採。末依前所述，上訴人於88年4月至91年12月間收取捷時公司支付之佣金收入銷售額計11,667,212元，未依規定開立發票交付捷時公司，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，自有應注意能注意而不注意之過失，且亦不因不知法律規定而免罰，是被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定據以處罰，容無不合。從而，原處分並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：「佣金收入」與「佣金（即租金）」為不同訴訟標的，被上訴人誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，顯於法有違。而原判決未記明佣金收入構成之法律要件、合作店合約書構成佣金收入之要件、租金收入等同佣金收入之理由及上訴人、捷時公司間關係與百貨公司、專櫃供應商銷售型態之不同等理由，顯有判決不備理由之違背法令。又合作店合約書僅係應行政院公平交易委員會之規範而為簡約之約定，非經充分溝通、討論，無法了解真意，而依本件契約履行之事實，當事人間並無佣金關係存在，原審未依上訴人之請求，傳喚相關人證到庭陳述，亦未探求當事人真意及調查當事人履約事實，致原判決所為之解釋，有循環辯證之誤，亦與商業慣行悖離，實為判決理由矛盾。再者，「提供店面」乃為加入連鎖加盟體系之必備條件，「POS收銀機」之使用為合作店合約書之重要約定，該合作店合約書並無委託代銷之約定，而上訴人乃係依營業稅法第32條第1項規定開立發票，並無備妥發票供捷時公司使用，至「捷時公司負擔店面及人員，上訴人負擔支付對價」，乃為現代經營管理之競爭致勝規則，且上訴人加入捷時公司最主要意旨即在銷售捷時公司專屬之GIORDANO商品，以賺取利潤，並非以租賃物賺取租金為目的，被上訴人及原審對上揭之認定顯與卷證資料不服，其心證顯有違誤。況上訴人對租賃物有使用、收益之權，業約定租金及其他店面本身之費用由上訴人負擔，此乃上訴人自行使用租賃物之證明，而本件係捷時公司將貨物運抵合作店，再由合作店銷售給買受人，此均為被上訴人自認，原審卻未予斟酌，顯非適法。另「抽成」乃行業及地區用語，在本件係以合作店銷售為基礎來計算應支付加盟主之款項，其與佣金無關，原審認其為營業稅法第3條第2項後段所稱「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者」，實為誤解。又上訴人雖可取得營業額16%之銷售毛利，但不一定可拿來負擔租金等費用，原審認上訴人未自負盈虧，亦與經驗法則有違。綜上所述，上訴人自進自銷之開立銷售貨物之行為，事前向被上訴人申請，經被上訴人嚴格審核，並經核准，且每2個月為申報，被上訴人所為之罰鍰處分顯違背禁反言原則，上訴人並無違反禁止規定或作為義務等語，求為判決廢棄原判決，原處分、復查及訴願決定均撤銷。

六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。本件上訴人與捷時公司間所簽訂者，雖名為「合作契約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等生財器具提供給捷時公司使用，經營GIORDANO服飾專賣店；該店面所販售之商品並非由捷時公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者；且亦無由捷時公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由捷時公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之合作契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由捷時公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為提高營業店面使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；再者，營業收入既係由捷時公司向消費者直接收取，商品亦係由捷時公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是上訴人向捷時公司收取上開價金應屬租金之性質（原處分、訴願決定及原審認係佣金，惟應按所查明未依規定開立憑證總額處5%罰鍰之結果，則無不同，仍應予維持）等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核無上訴人所指判決不備理由或理由矛盾情事，且本件罰鍰依稅捐稽徵法第44條明定係處以「查明認定之總額5%」，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人按所查明上訴人未依規定開立憑證總額5%罰鍰計583,360元，並無不合，依上開所述，自屬於法有據，並無違誤等情，亦據原審論述綦詳，上訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，指摘原判決違法，亦無可採。又本件案情與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形有別，不適用財政部77年4月2日臺財稅第761126555號函釋規定；另本件係依上訴人與捷時公司間所簽訂「合作契約書」等資料綜合認定，該「合作契約書」是否與「行政院公平交易委員對加盟業主資訊揭露之規範」之內容一致，亦不足以影響被上訴人對上訴人處罰鍰之認定。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異