最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第725號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第725號

再審原告

新東高木材工業股份有限公司

代表人

甲○○

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年9月28日本院95年度判字第1576號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新臺幣（下同）31,139,017元，再審被告核定再審原告漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以92年度訴字第4668號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1576號判決（下稱原確定判決）原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院；其餘上訴駁回確定。再審原告不服，乃以原確定判決駁回部分有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。

二、原確定判決略以：再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入31,139,017元，再審被告初查以再審原告出租系爭土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於再審原告所有，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，認係承租土地之對價，再審原告應按建造成本，依租賃期間即民國85年6月1日起至95年10月20日止平均分攤，逐年認列租賃收入，核算並調增本年度租賃收入24,267,312元，另以該房屋為鋼骨建造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以再審原告為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於再審原告名下，再審原告為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又再審原告為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是再審被告按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，因而駁回再審原告關於營利事業所得稅本稅部分之訴，經核並無違背論理法則、經驗法則或不適用法規、不備理由之違背法令情事，上訴論旨執持前詞，以再審原告主觀歧異見解，就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決此部分之判決不當，為無理由，應予駁回。

三、再審原告再審意旨略謂：

（一）原處分、復查決定、訴願決定及原判決均忽視信託法施行前信託的讓與擔保之法律上效力（最高法院71年台上字第2043號判決可資參照）及臺灣廠商之營運事實，亦未參酌財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）87年7月30日針對本案分就兩個時點課稅之特別規定（該函釋為：土地承租人大買家公司於85年11月5日向財政部函詢，經財政部賦稅署於85年11月16日授權由該局函覆），且未說明何以不能適用該函釋之理由，反而引用財政部88年3月12日台財稅第881902753號函及未經編入90年版所得稅法令彙編的財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函，並進而主張：「財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函，雖未收編入90年版所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依相關規定及財政部函釋之課稅原則。」而裁處再審原告就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元，則上開見解自屬未優先適用特別規定，且有牴觸上級機關之命令，顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。

（二）參照司法院釋字第385號解釋可知，課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。本案補徵87年度營所稅之補稅與違章罰鍰互有關聯，而原確定判決一方面認定補稅部分並無不合，而駁回再審原告之訴；另一方面卻又認定原判決未就中區國稅局87年7月30日函釋予以調查審認，而認定罰鍰部分尚嫌違誤，發回原審法院查明，顯然已割裂法律之適用，與上開司法院解釋有違，故原確定判決，有適用法規顯有錯誤，不適用法規等情。

（三）土地承租人大買家公司以永續長久經營為目的，於84年簽訂土地租約時，因受行為時（88年修正前）民法第449條：「租賃契約之期限，不得逾20年。逾20年者，縮短為20年。」之限制，租賃期間雖只定為10年，以後又再續約10年，因有租約第5條：「租期屆滿，若甲方擬繼續出租時，乙方有優先承租權。」之保障，乃「基於『信託讓與擔保』的法律關係，『願意支付較系爭土地附近租金行情為高之租金高達十多倍，並支付新臺幣5仟萬元之高額押租金』，以取得系爭新建房屋之『實質所有權』；於租期屆滿或經雙方同意終止租賃契約，『拆屋還地後，才能取回新臺幣5仟萬元之高額押租金』。有租約條款與87年度土地之「當地一般租金標準」之事實與證據。因而『自85年度起，每一年度之營所稅結算申報時，均將北屯店之系爭房屋列為固定資產並逐年攤提折舊費用』。逐年在會計師查核報告書及財務報表附註說明，均經中區國稅局照數認定」。有大買家公司提供之中區國稅局87年度營所稅結算申報核定通知書影本一份、土地承租人大買家公司台中北屯分公司固定資產明細表影本兩頁、原租賃契約之租約條款與87年度土地之「當地一般租金標準」之證據可證。原處分、原決定及原判決違反當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。對納稅義務人之課稅標的、課稅標準及適用稅率等應予補稅之要件，及其所涉特定課稅之事實，稽徵機關負有舉證責任的證據法則等語。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。再審原告所舉之最高法院71年台上字第2043號判決，並非本院判例；中區國稅局發予再審原告之87年7月30日中區國稅二字第870044105號函文，並非法規或解釋判例，均非行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「法規」，原確定判決即使未予適用，或判決內容與之不合，亦非上開法律所稱之「適用法規顯有錯誤」。又原確定判決廢棄原判決關於罰鍰部分，係因原判決就再審原告所主張其漏報租賃所得致逃漏所得稅額，並無故意過失之重要攻擊防禦方法，未予調查審認，並非認再審原告未漏報租賃所得致逃漏所得稅額。是以原確定判決就罰鍰部分廢棄原判決，與本稅部分駁回再審原告之上訴，並無理由矛盾之處，亦與司法院釋字第385號解釋所稱之權利義務相關連者，不得任意割裂適用一節顯屬無關，顯無違反該解釋之適用法規顯有錯誤問題。從而，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。再原判決及原確定判決並未引用財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函，再審原告指摘原判決引用未經編入90年版所得稅法令彙編的財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函云云，尚有誤會，併予敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異