最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第949號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第949號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

丁○○

共同訴訟代理人

黃逸仁律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間遺產稅法事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺中高等行政法院95年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人甲○○配偶陳綉卿於民國92年10月28日死亡，上訴人於93年7月14日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣下同）3,685萬7,598元，不計入遺產總額2,363萬5,000元，被上訴人以被繼承人，生前於92年5月13日向南山人壽公司投保即期年金保險，指定身故保險金受益人為其子女等4人，92年5月22日以躉繳方式繳付保險費2,433萬5,000元，南山人壽公司依約自92年6月13日起按月給付年金10萬元，至92年12月11日止合計給付年金70萬元，並於被繼承人身故後理賠2,363萬5,000元予受益人，被上訴人乃認定上開保險理賠金2,363萬5,000元及92年10月28日被繼承人陳綉卿死亡後給付之年金20萬元合計2,383萬5,000元，屬被繼承人陳綉卿之遺產，併計核認遺產總額為6,085萬7,161元，應納稅額1,384萬4,275元。上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略以：本件係被繼承人死亡時，保險人依約定給付指定受益人之身故保險金，依保險法第112條規定系爭保險金非屬被保險人之遺產。且保險法亦無關於「時間」上之限制以為認定是否屬於「遺產」之標準，保險之理由及目的亦與本件年金保險之效力無涉，被上訴人以本件被保險人投保期間僅5個月餘、本件躉繳保險顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付等由，對上訴人核課遺產稅，顯已違背租稅法定主義。另財政部83年5月19日臺財保字第831483857號函釋認「傷害保險指定之受益人者，保險金非被保險人遺產稅之課稅範圍。」本件年金保險並無獨排除於外之理由等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：依租稅負擔公平及實質課稅原則，納稅義務人如利用避稅行為以取得租稅利益，稅法上則應依實質負擔能力予以調整。本件被繼承人陳綉卿91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人，於被繼承人陳綉卿死亡時獲得與其繼承相當之所得，其實質上因此受有經濟上利益，並達成死亡時移轉財產之目的。是原核定以系爭保險金2,363萬5,000元及尚未支領之年金20萬元合計2,383萬5,000元，應屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，與法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：參酌司法院釋字第420、496、500號解釋意旨，稅捐機關依實質課稅之公平原則解釋稅法，並不違背租稅法律主義之精神與依法行政及法律保留原則。而實質課稅原則，既經司法院大法官解釋闡明，亦難謂無據。又實質課稅原則，乃不拘泥外觀之法律行為形式，以防將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅，故亦無「實質課稅原則」凌駕於「租稅法定主義」之上之問題，甚至可謂「實質課稅原則」乃為防納稅義務人不依「租稅法定主義」誠實納稅，而回復其應納之稅捐義務而已，要無增加其負擔。本件經查：被繼承人陳綉卿91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人，則於被繼承人陳綉卿死亡時獲得與其繼承相當之所得，其實質上因此受有經濟上利益，並達成死亡時移轉財產之目的，乃以投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人之方式，隱瞞遺產由繼承人繼承之課稅構成要件成立事實而逃稅。上訴人雖謂該即期年金保險為財政部所核准有案之壽險產品之一，被上訴人未依法行政云云，惟此僅徒具有外觀形式之法律行為，不能否認其所表徵納稅能力之經濟事實，被上訴人據以課徵遺產稅，並無違依法行政之原則。又被上訴人就本件被保險人之健康就醫投保等情形，已詳為舉證指述，難謂未盡舉證之責任。是原核課以系爭保險金2,363萬5,000元及尚未支領之年金20萬元合計2,383萬5,000元，認屬被繼承人陳綉卿死亡時遺留之財產權利，而核定遺產總額6,085萬7,161元，應納稅額1,384萬4,275元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。

五、本院查：（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。（二）本件經查：被繼承人陳綉卿91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人，則於被繼承人陳綉卿死亡時獲得與其繼承相當之所得，其實質上因此受有經濟上利益，並達成死亡時移轉財產之目的。故認上訴人之被繼承人顯係利用投保以躉繳方式繳納保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案。而保險因所擔當者為危險，即在客觀上係不可預料或不可抗力之事故，此觀保險法第1條規定自明；而依原審確定之事實，本件上訴人之被繼承人所投保之系爭保險固屬年金保險，年金保險依保險法第135條之3第1項規定，於被保險人生存期間之受益人固為被保險人，惟同條第2項復規定，其仍得約定於被保險人死亡後給付年金於指定之受益人，並有同法第112條保險金不得作為被保險人遺產規定之準用；則本件上訴人之被繼承人於其已知悉其已患有惡性腫瘤，陸續接受化學治療及放射線治療時，即以躉繳方式繳納高達3千5百餘萬元之保險費，且於投保後不久死亡，並其指定之受益人所獲保險給付，約即上訴人之被繼承人已繳保費，是綜觀本件事實，上訴人之被繼承人所為，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，故依上開所述，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。是原審維持被上訴人依上訴人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將系爭保險金併入遺產總額核課遺產稅，依上開所述，即與租稅法定原則無違。另保險法第135條之3第2項及第112條乃針對常態之投保行為所為規範，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原審判決未適用上述保險法規定，自無判決不適用法規之違法。（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異