最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00212號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00212號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第2042號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國82年度將其所有坐落臺北縣新莊市○○路○段192號房屋（下稱系爭房屋）出租予東帝士家具有限公司（下稱東帝士家具公司）及智航家具實業有限公司（下稱智航家具公司），自行申報租賃所得新臺幣（下同）1,846,800元，被上訴人初查依據當地一般租金標準調整增列租賃所得3,421,975元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年2月17日北區國稅法2字第0930011747號復查決定，駁回其申請，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2042號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人謂內部訂定之「當地一般租金標準」係源於行為時（下同）所得稅法施行細則第16條第3項規定之授權，惟遍查所得稅法並未有授權所得稅法施行細則再授權予被上訴人訂定「當地一般租金標準」之規定，又該條項規定並未就授權之目的、內容、範圍有任何具體規定，故被上訴人在無法律授權又欠缺授權明確性之情形下，擅自訂定限制人民權利之「當地一般租金標準」，已違反中央法規標準法第5條第2款、授權明確性原則，及憲法第19條之規定。被上訴人不能用不具代表性之採樣數據訂定「當地一般租金標準」，甚且，該標準有違反量能課稅原則之虞。被上訴人依街路作為訂定租金標準依據，在追求稽徵經濟之目的與手段上顯失均衡，有違比例原則。被上訴人為調查鄰近租金所選取之採樣大樓（新莊市○○路○段69號），其房屋租金樣本每月每坪租金相差有6倍之多。被上訴人按標準租金480元打7折設算上訴人當年度之租金收入，惟未見其說明何以7折是一合理價格。被上訴人僅依各地區國稅局會商粗糙決之，復未盡實地調查之義務，顯有裁量濫用。（二）本件系爭「鐵皮屋」位於新莊市○○路○段192號，而被上訴人竟以位於工商業繁華地段15層辦公大樓為取樣之調查，顯然不符合財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函（下稱財政部賦稅署77年函釋）「鄰近」之規定。被上訴人以商業大樓與系爭房屋相較，亦有違「相同事務為相同處理；不同事務為不同處理」之平等原則。退步言之，本件被上訴人亦從未舉證證明上訴人實際上確有系爭租賃所得，僅以「無上訴人所稱違反實質課稅原則問題」一語略過，完全未敘明其理由，被上訴人顯然未盡舉證責任等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準係適用於一般性而非特定性，並以當事人有爭議時，依財政部賦稅署77年函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，故當地一般租金標準之訂定尚無違反法律保留原則，合先陳明。（二）系爭房屋係屬大坪數房屋，其同路段鄰近為空曠地區，房屋不多，被上訴人取同路段69號及49號之房屋，應屬其鄰近房屋可鑑；又新莊市○○路○段69號之15層大樓之9樓、11樓、12樓房屋租金以及同路段49號房屋租金每月每坪平均數984.8元，其承租人實際支付租金金額高於訂定之一般租金標準每月每坪480元許多，且均為平面樓層以上，反觀系爭出租房屋坐落係位於第一樓層，則被上訴人已善盡調查義務取樣並無疑義。另被上訴人訂定當地一般租金標準以街路為依據，並送經財政部核備。又被上訴人所採鄰近租金資料，係說明所訂定之一般標準租金480元之合理性。被上訴人訂定系爭新莊市○○路○段之標準租金480元，與事實上查得鄰近租金平均數984.8元為低許多，加以考慮上訴人之房屋為鐵皮屋，故按480元之金額打7折計算其租金，其計算方式係經各地區國稅局會商後決之。被上訴人為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，已對前揭調查所引用之新莊市○○路○段69號之第12樓（每月每坪304元租金），依標準租金調增其租賃所得，並無不妥。（三）依92年10月21日本院92年度10月份庭長法官聯席會議議決，房屋僅供住宅使用者始受土地法第97條第1項規定之限制，系爭房屋並非出租供住宅使用依前揭議決意旨，對營業用房屋按當地一般租金標準核課並無不合，上訴人所訴核無足採。又所得稅法第14條第1項第5類第5款「稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，其「調整」為稅法上之「設算」規定，乃是法律對待證事實之「擬制」規定，即容許以設算方式來認定租賃收入，而不須進一步追問「收入是否真實發生」。被上訴人參照原審法院91年度訴字第2124號判決意旨，尚無須舉證上訴人是否實際上取得調整增列之租賃所得。又參照本院91年度判字第1356號判決意旨，租賃契約縱經法院公證，其租金亦只能作為稽徵機關之參考，不能作為課稅之唯一依據，被上訴人仍得就租賃所得申報數低於當地一般租金標準者予以調整等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部賦稅署77年函釋，係財政部賦稅署基於職權就租賃所得設算核定案件有異議時應比較鄰近租金以為依據所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又上訴人82年度將其所有系爭房屋租與東帝士家具公司及智航家具公司，自行申報租賃所得1,846,800元，經被上訴人審查，顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準及系爭房屋係鐵皮屋等情形，予以設算調整上訴人當年度租賃所得為3,421,975元(計算式；2292.5265坪X480元X12月X0.7=租賃收入9,243,466元；(9,243,466元-申報租金收入3,240,000元X0.57=3,421,975元)，併課上訴人當年度綜合所得稅(見原處分書第51、52頁核定通知書)，自無不合。（二）查行為時（下同）所得稅法第14條第1項第5類第5款係規定約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定，授權由財政部擬訂，呈請行政院核定發布，該施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款、第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」及當地一般租金標準，係經各地區國稅局研商，獲致結論，以街路地段為依據，再以街路地段榮景等情形訂定一般租金標準，故該一般租金標準適用於一般性而非特定性，若當事人有爭議，則依財政部賦稅署77年函釋，予以實地調查鄰近租金並比較，高時改課，低時維持原核定。本件稽徵作業，即是依上開規定程序進行，核實認定，並無不合理情事。又上訴人訴稱鄰近之新莊市○○路○段69號第10、12樓每月每坪租金僅申報304元，低於當地一般租金標準乙節，惟查實際上開10、12樓房屋租金業經被上訴人調整為每坪每月租金336元，並為上訴人訴訟代理人所不否認(見準備程序筆錄)，調整後之租金與本件系爭房屋租金每坪每月同為336元，上開10、12樓鄰近房屋結構雖優於本件系爭鐵皮屋，而本件系爭房屋係地面一層，則優於上開10、12樓鄰近房屋，兩相比較調整同為每坪每月336元，尚屬公允，又凡鐵皮房屋，被上訴人均依當地一般標準租金7折優惠計課，經核公平合理，上訴人空言指摘鐵皮房屋按7折計課粗糙不合理，惟未具體指出打幾折才精緻合理，上訴人所訴，洵不足採等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：被上訴人按標準租金480元打7折設算上訴人當年度租金收入，未見其說明何以7折是一合理價格。鑑核被上訴人裁量權之行使，僅依各地區國稅局會商粗糙決之，決策過程不夠精緻，未因地制宜，復未盡實地調查之義務，更無向財政部核備，顯有裁量濫用，是被上訴人之處分已有裁量瑕疵。然原審未本於職權向財政部調查本案租金之核定，顯然誤認事實致判決錯誤等語。

六、被上訴人答辯意旨同原審主張。

七、本院查：(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第五類：租賃所得及權利金所得……5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第5款所明定。「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」同法施行細則第16條第3項亦定有明文。納稅義務人對稅捐稽徵機關適用上開法令規定，以參照當地一般租金調整計算其租賃收入如有不服時，稅捐稽徵機關應如何處理，財政部賦稅署77年函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」(二)原判決適用上開法令及函釋駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟原判決理由既認被上訴人係依上開財政部賦稅署77年函釋規定程序處理，即應比較被上訴人參照系爭房屋當地一般租金標準，予以設算調整之租金，與實地調查鄰近房屋之租金作一比較，對此項比較，原判決應載明認定結果及其得心證之理由。詎原判決僅載明被上訴人設算上訴人就系爭房屋之當年度租賃所得為3,421,975元(計算式；2292.5265坪X480元X12月X0.7=租賃收入9,243,466元；(9,243,466元-申報租金收入3,240,000元X0.57=3,421,975元)，即每坪480元再打7折。然對實地調查鄰近房屋之租金究為多少，而比每坪480元再打7折高，故應以後者標準核算上訴人之租賃所得，並未載明認定結果及其得心證之理由，判決已不備理由。再原判決未載明認定系爭房屋之當地一般租金標準為每坪480元再打7折之證據，而原處分卷(第28頁)內所附載有新莊市○○路○段每坪每月租金480元之一般租金標準表，係「84年非住家用(含營業或執行業務使用)房屋(含土地)一般租金標準表」，並非本案相關之82年度一般租金標準表。原判決此部分之事實認定未依證據，違反證據法則。(三)被上訴人於原審主張系爭房屋一般標準租金480元，考慮系爭房屋為鐵皮屋，而按480元之金額打7折計算其租金，上訴人則質疑打7折之合理性。因而以系爭房屋為鐵皮屋而按480元之金額打7折之依據及其合理性(為何不是打6折或5折或更低？)即成為本案之重要爭點。且課稅處分亦係課人民以負擔之處分，稅捐稽徵機關對稅基之計算方式負有說明其理由及依據之義務。原判決對此重要爭點僅載明：「凡鐵皮房屋，被告(按指被上訴人)均依當地一般標準租金7折優惠計課，經核公平合理，原告(按指上訴人)空言指摘鐵皮房屋按7折計課粗糙不合理，惟未具體指出打幾折才精緻合理，原告所訴，洵不足採。」僅有結論未有論證過程，未敘明得心證之理由，已有可議。且遍查本案卷內資料，並無鐵皮房屋依當地一般標準租金7折優惠計課之依據資料，原判決未依行政訴訟法第125條第3項，闡明被上訴人提出資料為說明，反指責上訴人未具體指出打幾折才精緻合理等語，殊有未當。原判決此部分未盡職權調查義務，有不適用行政訴訟法第125條第3項不當之違背法令。(四)綜上所述，原判決有違反證據法則、不備理由及不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又依首揭法令規定，當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定當地一般租金標準(包含房屋有特殊情形如何核算)，應送財政部備查。本案卷內查無與系爭房屋有關之當地一般租金標準表經財政部備查之資料，原審法院更為審理時，應令被上訴人提出或依職權調取查明，併此指明。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異