最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00227號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00227號

上訴人

欣隆天然氣股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

尤伯祥律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度訴字第2032號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新台幣（下同）1,652,113元，經被上訴人核定203,723,717元，加徵10％營利事業所得稅20,207,160元；嗣更正核定營利事業所得稅應納稅額73,354,141元，未分配盈餘171,767,150元，加徵10％營利事業所得稅17,011,504元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人審理追減未分配盈餘67,134,547元，變更核定未分配盈餘為104,632,603元，加徵10％營利事業所得稅為10,463,260元。上訴人仍不服，就已分配股利135,119,666元部分，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、本件經被上訴人核定為87年度未分配盈餘之135,119,666元，早於民國88年6月30日經上訴人88年度股東常會決議併同86年度以前累積未分配盈餘及其他來源款項，作為88年度增資資金，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）核准生效後，辦理變更登記，並印製股票發予股東，並向被上訴人申報全年股利分配彙總資料申報書，上訴人完成各項分配及增資法定程序當時，系爭款項即已實際分配完畢。嗣證期會雖以用戶公積金提列不足為由，以89年5月6日台財證㈠第34553號函撤銷上開盈餘轉增資案，惟系爭款項既已印製股票配發各股東而實際分配完畢，為免徒增股東困擾，89年7月24日召開89年度股東常會，乃決議維持87年度股東常會轉增資之原議，並重辦相關之增資程序，並以股利申報書依法申報，被上訴人收到股利申報書，亦無異議。㈡、系爭款項在證期會撤銷盈餘轉增資案前，已分配完畢，於該會撤銷上述轉增資案後，也並未因此回籠，故系爭款項於被上訴人核定當時僅屬已實際分配，並未保留在上訴人公司內之帳面盈餘，顯與所得稅法第66條之9所指「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員之盈餘」有間，自非上開規定所稱「未分配盈餘」。況系爭用於增資之87年度盈餘，於增資案遭證期會撤銷而在帳面上暫時回歸上訴人公司後，上訴人隨即在帳面上併同88年度盈餘重為分配，則系爭87年度盈餘確未回流至上訴人公司內即屬可確定之事實，進而自仍應認系爭盈餘已於上揭規定所定次一會計年度結束前分配完畢。況上訴人依89年度股東常會決議重辦轉增資程序時，亦向被上訴人申報股東股利。故上訴人之股東已因系爭款項而被課稅，原處分將系爭款項誤列為未分配盈餘而課稅，形同對上訴人之股東重複課稅，也明顯抵觸所得稅法第66條之9之立法本旨。㈢、上訴人88年6月30日88年度股東常會決議之盈餘及資本公積轉增資案，經證期會核准增資，核屬授益性質之行政處分，上訴人其後據以完成包括印製股票配發股東在內之各項法定增資程序，自屬基於對此項授益處分之信賴所為之財產上處置，依高雄高等行政法院92年度訴字第204號判決見解，證期會撤銷上開核准時，此項處置自應受信賴保護及誠實信用原則之保障。被上訴人將系爭款項核定為所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，自已違背信賴保護及誠實信用原則。㈣、再者，證期會係於89年5月6日撤銷上述增資案核准處分，就該被撤銷部分之87年度盈餘，上訴人已不可能在87年度之次一會計年度即88年度結束前重行分配甚明。若如被上訴人及訴願決定之狹隘解釋將實際上不存在之帳面上盈餘亦解為未分配盈餘，強求上訴人在89年度提出87年度之股利憑單，亦難能如願依法分配。上訴人原即遵守規定，於88年度結束前將87年度盈餘分配完畢，自始即無將盈餘留在公司內，事後卻僅因證期會撤銷其核准增資許可，致使上訴人法律地位劣化至與自始無意守法分配者同視，足見被上訴人及訴願決定對上揭稅法規定之解釋難稱妥適等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：㈠、依上訴人提示之相關資料查核，雖可證明盈餘轉增資案已獲證期會核准，惟上訴人於89年7月26日向被上訴人所轄信義稽徵所提出申請註銷分配之股利憑單並經該所核准，截至目前並未補報股利憑單；且查88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元，足證本年度未分配盈餘並未實際分配，原查依所得稅法第66條之9第3項規定予以剔除，並無不合。次依補提示之股東常會會議紀錄查核，上訴人已依經濟部88年7月23日經能字第88015901號函及民營公用事業監督條例第12條規定提足用戶公積金66,951,938元，符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定，准予追認特別盈餘公積66,951,938元。是原核定未分配盈餘171,767,150元應予追減67,134,547元，變更核定104,632,603元，於法並無不合。㈡、另上訴人本年度未分配盈餘於89年度始與88年度未分配盈餘一併分配予股東，並非於本年度或次一年度分配完竣，且查88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元，系爭金額自不得列為本年度未分配盈餘之減項等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為1,652,113元，經被上訴人初查核定203,723,717元，加徵10％營利事業所得稅20,207,160元；嗣更正核定營利事業所得稅應納稅額73,354,141元，未分配盈餘171,767,150元，加徵10%營利事業所得稅17,011,504元。上訴人對被上訴人剔除未分配盈餘減項「用戶公積金」66,951,938元及「盈餘轉增資」135,119,666元部分不服，申請復查，經被上訴人依上訴人補提示相關資料查核結果，上訴人所列報前開「用戶公積金」66,951,938元，係依民營公用事業監督條例第12條規定，應由當年度盈餘提列之用戶公積金，核與所得稅法第66條之9第2項第7款規定相符；另原列報「盈餘轉增資」135,119,666元部分，業經證期會於89年5月6日撤銷該增資案，上訴人亦於89年7月26日申請被上訴人所屬信義稽徵所核准註銷分配之股利股單，迄未辦理補申報，本年度並未實際分配前開盈餘，依所得稅法第66條之9第3項規定，尚不得列為本年度未分配盈餘之減項。㈡、上訴人前開87年度盈餘135,119,666元，雖經88年6月30日股東常會決議併同其他86年度盈餘及資本公積辦理轉增資發行新股，並向證期會申報自88年9月8日生效，惟因經濟部函知上訴人當年度提列用戶公積金，未依民營公用事業監督條例第12條及相關函釋規定，將營業外收入計入全年營業總收入內，致提列之用戶公積金不足且分派後之盈餘難以彌補提列不足之用戶公積金，業經證期會以上訴人違反法令規定，乃於89年5月6日撤銷前開盈餘轉增資案，上訴人亦於89年7月26日向被上訴人所屬信義稽徵所申請註銷前開分配之股利憑單並經核准後，迄未補報股利憑單，且其88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元等情，足證上訴人87年度前開盈餘135,119,666元並未實際分配。嗣上訴人雖於89年7月24日89年度股東常會決議將前開87年度盈餘與88年度未分配盈餘合併分配予股東，惟並非於本（87）年度或次一年度（88年度）分配完竣，亦與所得稅法第66條之9第3項所定：「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，以實際發生者為限」之要件不符，故被上訴人核定否准認列87年度未分配盈餘之減除項目，洵屬有據，上訴人執稱被上訴人核定時，前開盈餘已分配完畢，而未保留在上訴人公司內，認已符合所得稅法第66條之9之立法意旨，應准予減除云云，尚不足採。

㈢、又按，「民營公用事業，其全年純益，超過實收資本總額百分之25時，其超過額之半數，應用以擴充或改良設備。其餘半數，應作為用戶公積金，以備減少收費之用。前項所稱純益，係指全年營業總收入，除去一切經常維持費用、捐稅、折舊、借款利息之盈餘而言，所有股息及各種公積金，皆不應除去。」為民營公用事業監督條例第12條所規定。上訴人既經核准經營提供天然氣之公用事業，本應遵守民營公用事業監督條例之規範，況上訴人因對該條例第12條規定有所疑義，早於88年6月30日召開88年度股東常會前，即於同年5月19日向前台灣省建設廳申請釋疑，經濟部亦以88年7月23日經能字第88015901號函覆核釋前開法條所稱「全年營業總收入」係指公司全年收入總額，含營業收入及營業外收入在內，足證上訴人於88年間，已知悉其提列之用戶公積金不足法定數額，及其前開盈餘轉增資案違反法令規定，上訴人本得及時於88年度再召開股東會決議補提列不足之用戶公積金，並重新辦理87年度未分配盈餘分配或轉增資事宜，惟上訴人捨此不為，心存僥倖，嗣證期會於89年2月17日接獲經濟部能源委員會函知上情，依法於同年5月6日撤銷上訴人前開88年度未分配盈餘轉增資案後，上訴人再爭執證期會係於89年間始撤銷該增資案，其已無從依所得稅法第66條之9第3項規定於88年度重為前開87年度盈餘分配，原核定有違信賴保護及誠實信用原則云云，即非有據等語，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、經濟部88年7月23日經（88）能字第88015901號函，係原審依職權所調取而來，通觀審判筆錄之記載，復未見審判長就該函有何闡明之旨意，並據為不利上訴人認定之基礎。從而，上訴人在原審實無從對該函有所主張、辯明防禦，對上訴人構成突襲。準此，鈞院92年度裁字第235號裁定及95年度判字第1037號判決之意旨，原審之訴訟程序因審判長怠於履行闡明義務而顯有欠缺，進而原判決自亦無所附麗而不足維持。㈡、所得稅法第66條之9之立法理由第2點謂：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」等語，足見得本條所定未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，在於防止營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，從而本於稅捐法定主義之精神，對於本條規定之解釋，自當本於立法目的而為之。依據此項盈餘強制歸戶之立法目的，本條所定課稅對象應限於「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之分配盈餘，即屬已足，不應再任為擴張解釋。原審法院91年度訴字第3536號判決亦對本條規定採取目的解釋可佐。另89年3月台灣省會計師公會中區聯絡處與財政部台灣省中區國稅局合辦之座談會，就87年度盈餘，於88年度決議分配，89年度實際分配之情形，座談結論仍認為88年度分配屬87年度之股利獲利盈餘淨額，可依所得稅法第66條之9規定，列為87年度未分配盈餘之減項等語，亦屬對本條規定採目的性限縮解釋。㈢、上訴人之股東根本不曾有故意將系爭87年度盈餘保留在公司內，藉以規避或遲延稅賦之情形，系爭87年度盈餘於原處分作成時，僅屬已實際分配，並未保留在上訴人公司內之帳面盈餘，迥非保留於上訴人公司內，真實存在而未實際分配給股東之盈餘。何況，系爭用於增資之87年度盈餘，於增資案遭證期會撤銷而在帳面上暫時回歸上訴人公司後，上訴人隨即在帳面上併同88年度盈餘重為分配等情，既為原處分機關及訴願決定所肯認，則系爭87年度盈餘確未回流至上訴人公司內即屬可確定之事實。從而所得稅法第66條之9之規定所假定之情況於本件並不存在，本條規定應無適用餘地。原判決誤依該條規定維持原處分，自屬適用該條規定不當。㈣、再者，上訴人於原審即據所得稅法第66條之9之立法理由原審法院91年度訴字第3536號判決暨89年3月台灣省會計師公會中區聯絡處與財政部台灣省中區國稅局合辦之座談會結論，主張所得稅法第66條之9應依立法目的而為目的性解釋，於本件並無適用餘地。惟原判決並未於理由項下交代何以不須於本件依立法目的對所得稅法第66條之9為目的性解釋，遽謂上訴人之主張不可採，亦有判決不備理由之違背法令等語。

六、本院查：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅．．．七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積．．．前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，以實際發生者為限。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第7款及第3項前段定有明文。其立法目的乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。並為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。又因第2項第3款至第8款之減除項目，各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，爰於第3項統一規定得減除之時點。本件上訴人87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘減項「盈餘轉增資」15,119,666元，嗣因用戶公積金提列不足，該增資案經證期會於89年5月6日撤銷，上訴人乃於89年7月24日召開89年度股東常會，決議仍維持87年度股東常會轉增資之原議，並重辦相關之增資程序，此為原判決確定之事實。則上訴人之增資案經證期會為撤銷處分，該處分既未經行政救濟而被撤銷（該案上訴人提起行政訴訟，業經本院93年度裁字第528號裁定駁回其上訴而告確定），上訴人依法自應回復增資前之原狀，將所發行之股票收回，而不得將該項目列為未分配盈餘之減項。嗣上訴人雖已補足用戶公積金，並於89年度之股東常會，決議重辦相關之增資程序，將前開87年度盈餘與88年度未分配盈餘合併分配予股東，惟並非於本（87）年度或次一年度（88年度）分配完竣，亦與前揭所得稅法第66條之9第3項規定不符，被上訴人核定否准將該135,119,666元之盈餘轉增資認列87年度未分配盈餘之減除項目，自無不合。且此係依所得稅法第66條之9第2項第3款立法目的所為正確計算未分配盈餘之計算基礎及時點，上訴人訴稱被上訴人任意擴張該條之立法目的解釋，尚非可採。又行政函釋非可視為證物（本院47年度裁字第3號判例參照），自無上訴人所指原審未經提示經濟部88年7月23日經（88）能字第88015901號函釋，致生突襲裁判情事。另原審91年度訴字第3536號判決及89年3月臺灣省會計師公會與財政部臺灣省中區國稅局合辦之座談會決議，均無拘束本院之效力。綜上所述，原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異