最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第504號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第504號

再審原告

臺南市政府

代表人

甲○○

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國95年2月16日本院95年度判字第192號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告自民國87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計新臺幣（下同）105,268,436元（含稅），未依規定報繳營業稅5,012,783元（再審原告已於91年3月26日補報繳並出具承諾書），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第35條第1項規定，經再審被告查獲屬實，審理違章成立，以再審原告已補報補繳及以書面承認違章事實，乃依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰10,025,500元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第322號判決（下稱原審判決）駁回其訴後仍不服而提起上訴，亦經本院95年度判字第192號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶表不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、原確定判決略以：

㈠本件再審原告自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計105,268,436元（含稅），案經再審被告所屬臺南市分局查獲，以再審原告收取上開門票收入係編列於公共造產基金附屬單位預算，僅盈餘全數解繳公庫，有再審原告公共造產基金業務計畫及預算說明書可稽，依營業稅法第3條第2項前段、第6條第2款、第35條第1項規定，自應徵收營業稅。

㈡雖依地方制度法第19條第4款第4目之規定，縣（市）文化資產保存，固屬縣（市）之自治事項，惟「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三處古蹟核屬文化資產，其因開放供民眾參觀，依文化資產保存法施行細則第41條規定，並應酌收費用，然此項門票收入，與規費法中所稱「規費」，並非相同。本件再審原告銷售古蹟門票收入之對象均非特定之人，況購買古蹟門票之參觀民眾，亦非規費法第9條所規定之繳費義務人，且倘其未購買古蹟門票，亦不生該法第20條加徵滯納金、利息及移送強制執行之問題，從而購買古蹟門票之收入，自難與規費法中所稱「規費」，相提並論。況再審原告就收取上開古蹟門票之收入，係編列於公共造產基金附屬單位預算，而非編列為再審原告所屬文化局之單位預算，且該項收入並未全數解繳公庫，僅將盈餘全數解繳公庫，已詳前開說明，自與地方制度法第64條規定，所有收入均歸上訴人收入有別。本件系爭收入性質為銷售勞務收入，而非規費之徵收，堪予認定，自無財政收支劃分法第24條規定之適用。

㈢又財政部75年9月30日台財稅第7535812號函及79年9月3日台財稅第000000000號函釋係財政部基於權責所為釋示，且與營業稅法第3條第2項前段、第6條第2款及第35條第1項規定意旨相符，原審引用作為審理本件之依據，核無違誤。次按，營業稅法第6條之立法理由：「．．．營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理由請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；．．．爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定」，而營業稅法第1條之立法理由：「．．．本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」是再審原告自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，屬營業稅法第6條第2款規定非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，仍應依同法第35條第1項規定申報銷售額，繳納營業稅，再審原告未依規定辦理，再審被告依法核定補徵，並無不合。

㈣另原審以再審原告未依規定報繳營業稅之違章事實甚為明確，且因類此銷售勞務行為，應課徵營業稅等情，財政部亦有函釋可供參酌，再審原告未依規定報繳營業稅，即難謂無過失，再審被告據以科處再審原告罰鍰，尚無違誤。至本院88年度判字第3929號及91年度判字第1866號判決意旨，前者涉及監證費，後者涉及商港建設費之課徵，均有別於本件銷售勞務所得，則上開兩者判決意旨，自不宜適用於本案；況上開兩判決意旨，僅就個案所為之判決，尚非判例，無拘束本件審理之效力。再審原告據上開兩判決意旨，認本件銷售勞務所得為規費，核無足採。綜上所述，本件原審以原處分核無不合，訴願決定予以維持，均無不合為由，因而駁回再審原告於前訴訟程序之上訴。

三、再審原告之再審意旨則為：

㈠上開古蹟門票收入除有「文化資產保存法」授權外，同時編入公共造產基金附屬單位預算，經民意機關決議徵收，符合財政收支劃分法第24條有關規費徵收規定，且該基金之設置係為減少國庫支出，避免全數繳庫後，再由公庫核撥相關支出程序之繁瑣，是該基金是否全數繳庫與該收入應否課徵營業稅無涉，財政部79年9月3日台財稅第000000000號及81年1月21日790450906號函釋係增加免徵營業稅所無法律之限制，於法不合，應不予適用。

㈡再審原告為「地方自治公法人」，是否屬「非以營利為目的之機關」即有疑問，且再審原告並未銷售勞務，其既非營業人，雖有古蹟門票收入，不屬於營業稅法第2條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得對之課徵營業稅。

㈢按地方制度法第64條規定：「下列各款為縣（市）收入：…4、規費收入。…7、營業盈餘及事業收入。」屬自治財政中之「規費收入」，且該條將規費與營業盈餘及事業收入加以區分，顯見規費收入與營業盈餘及事業收入有別，並非私法上銷售勞務行為所生之營業額。原判決未經詳酌，僅以再審原告銷售門票行為，表現於外者仍屬私法上之銷售勞務行為，不僅曲解營業稅法有關銷售勞務之定義，更未就出售門票之行為何以外觀上仍屬私法上銷售勞務行為加以說明。

㈣有關罰鍰部分，預算法第96條準用同法第21條及文化資產保存法施行細則第41條並未規定該門票之收入需繳納營業稅；況查該門票之收入已收取有年，而該基金之附屬單位預算均須送交議會並交審計單位審核，亦從未有何應繳納稅捐之指示，再審原告亦非以營利為目的，於法無明文復無從得知該函示之情況下，其自無漏未申報營業稅之故意或過失可言，依司法院釋字第275號解釋及本院92年度判字第964號判決意旨，自不得對再審原告處以罰鍰，然原處分並未斟酌再審原告是否有過失，即以所漏稅額處以2倍罰鍰，而原判決亦未考量再審原告若無過失根本不應加以處罰，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤及第2款判決理由與主文顯有矛盾之事由等語。

四、本院按：

㈠本案再審原告主張之再審事由雖然分別為行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」，與同條項第2款之「判決理由與主文顯有矛盾」。但其中有關再審原告主張之原確定判決有「判決理由與主文顯有矛盾」一節，因為原確定判決在主文中諭知駁回再審原告之上訴，而其在判決理由則係駁斥再審原告之法律主張，而維持原審判決，其間並無矛盾可言。是以再審原告此項再審事由之主張，單從形式外觀觀察，顯無再審理由，自應予以判決駁回。

㈡又有關本稅部分之行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由部分。再審原告提出之法律爭點，簡言之，即是其因管理「億戴金城」、「安平古堡」與「赤崁樓」三處古蹟景點而向遊客收取之參觀門票，其法律上之屬性，究意為「規費」，抑或是「銷售勞務之對價」。再審原告堅稱上開門票收入之屬性為「規費」，而原確定判決維持原審判決之見解，認定該門票收入之屬性為「銷售勞務對價」，在法規之適用上顯有錯誤云云。但查：

⒈「規費」之定義，參閱91年12月11日公布實施之規費法及相關學說意見，可將之界定為下述之概念，即「公權力機關於因申請而對於特定人提供特定之『行政』給付時，為獲取收入，以支應該給付之提供，乃是以有無對待給付所發生之費用，而對於滿足法律所定構成要件之申請人所課、有對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務」。上開概念若再予解析，則其包含以下數個特徵：

⑴公權力機關（包含其受託機關）始得為規費之課徵。

⑵公權力機關因申請而對於特定人提供特定之『行政』給付：

①此處所稱之行政給付，其內容主要可以分成三類，分別為「行政規費」、「特許規費」與「使用規費」（規費法第6條及第7條參照）。

②而其典型特徵為「非公權力機關基於公權力不能提供者」。

③其與私法一般交易之分野為：「該對待給付之發生或履行必須伴隨公權力之行使」。此點規費法第8條雖未明文，卻屬法理上之當然。

⑶為支應因此發生之費用，適用費用填補原則。

⑷須有明確之法律規定為其徵收依據。在規費法制定以前，依財政收支劃分法第24條之規定，沒有法律明文之授權者，仍可經由立法機關或民意機關之決議而徵收。另外在規費法制定之後，該法可為規費徵收之一般性規範依據，依法徵收之特徵反而變的不明顯。

⑸以申請人為繳納義務人。

⑹有對待給付。

⑺以金錢為內容。

⑻法定的給付義務。

⒉依上開「規費」概念之定義檢證本案再審原告之主張，即可發現上開古蹟之門票收入，乃是其提供古蹟參觀勞務所獲取之對價，由於提供古蹟參觀之服務內容，客觀上並無必然伴隨公權力之行使。因此在定性上仍應屬私法勞務提供之對價，而非以行政給付為對價之規費，此項觀點亦為原確定判決屬性判斷之主要法理基礎（雖然在原確定判決中並沒有正面敘及）。

⒊本件此部分再審意旨，並未針對爭議之關鍵點（即規費提供之「行政」對待給付與政府部門依民事契約提供之「一般」對待給付間之區別），提出具有學理基礎及實證規範依據之理由，反而從門票收入之後續運用、營業人之形式定義、提供服務對象是否確定、門票是否有優惠等，與規費核心定義無涉之細節事實，據為指摘原確定判決適用法規顯有錯誤之理由，自難謂其此部分再審之訴之訴訟標的，已具備再審理由之門檻。是其此部分再審之訴顯無再審理由，同應予以判決駁回。

㈢另有關裁罰部分之行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由部分。再審原告提出之法律爭點，除了上開「門票收入非私法勞務對價」之理由外，復謂：「其依預算法第96條準用同法第21條及文化資產保存法施行細則第41條，設立特種基金管理古蹟，並開放大眾參觀酌收費用，因上開法規範未規定收取之門票收入應課營業稅，且收取有年，過去審計單位也從未指示應收營業稅，因此其無過失，原確定判決未予斟酌其有無過失，即對之加以處罰」，而謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之違法。但查：

⒈違章過失之判斷，其中有關「客觀注意義務」之內容，實際為法規範之一部，且因其屬空白構成要件，應由行政機關或法院確定客觀注意義務之法規範基礎。而此項規範基礎，在規範適格論上，並未限於具有「法律」制定形式之實證法，也包括其他下位規範，甚至是民事契約或法理、習慣等社會規範。

⒉原確定判決亦本於上開判斷結構，在判決理由中指明：本案再審原告是依財政部相關函釋，為其應認識及繳納營業稅之法規範基礎。

⒊而再審原告並未針對原確定判決認定為本案注意義務來源之法規範，為何在本案中不應對其形成規範作用，為針鋒相對之具體論述，同未達「具體陳明再審理由、使再審法院產生原確定判決某部分確有適用法規顯有錯誤心證」之再審門檻要求，其此部分再審之訴同樣是顯無再審理由，仍應以判決駁回之。

㈣總結以上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異