最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第591號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第591號

上訴人

臺灣省志氯化學股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月3日臺北高等行政法院94年度訴字第2852號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人88年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新臺幣（下同）25,924,366元，並依據所得稅法第66條之9第1項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,592,436元，並經被上訴人如申報數核定後，嗣上訴人於民國94年3月17日具函申請更正，將財稅折舊方法不同所造成之差異金額27,402,225元補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之未分配盈餘稅額2,592,436元，經被上訴人否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其並非於增訂所得稅法第66條之9後才採用稅務申報定率遞減法，於77年時即經被上訴人核准採用，然若不將此財稅差異於新法實施後消除，將使上訴人稅務折舊發生不利之情形，而此不利影響卻非其於77年行為時所能預見，此涉及實質課稅公平原則之時間性差異事項。且所得稅法第66條之9已於95年5月5日完成修法，將未分配盈餘課稅計算基礎由課稅所得額改為依商業會計法規定之稅後盈餘，以符合其立法意旨，更顯見原處分之不合理。又促進產業升級條例第12條第2項規定，本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致須多繳納是項已提列投資損失轉到收益數額7.5%之稅賦。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於89年7月4日發佈臺財稅第0890454471號函以消除此項稅制變革造成之不利影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨。而依該函意旨及所得稅法第66條之9立法目的觀之，上訴人原申報88年度未分配盈餘未將固定資產帳別及申報提列折舊方法差異金額27,402,225元按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列報減除，至溢繳未分配盈餘稅額2,592,436元及延期申報加計利息17,080元，顯然有相違悖之處。被上訴人就是項退稅申請以非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目為由，否准上訴人申請，顯屬違法。至被上訴人雖認為財政部89年7月4日臺財稅第890454471號函釋，與本件系爭所得稅法第51條第l項所產生財務、稅務會計折舊費用之時間性差異是否應予減除，無法相提並論。惟經仔細比較後可發現兩者其法律效果確為一致，基於平等原則本件自應比照適用該號函釋規定消除此時間項差異。且稅務上採用定率遞減法加速折舊，只會產生緩繳稅效果，無提前繳稅之可能，被上訴人就此顯屬誤解。另按修正前所得稅法第76條之1規定，係採未分配盈餘累積超過已收資本額二分之一以上，始對之課稅，故上訴人於舊法期間稅會上採用定率遞減法，對累積未分配盈餘稅賦較為有利。惟嗣後因所得稅法第66條之9的增訂，自87年度起改為以個別年度盈餘為課稅基礎下，形成累積盈餘被分割為86年以前及87年以後，而使上訴人失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘迴轉機制，確實使上訴人在舊法時期既得權益因新法施行而受到損害，有違信賴保護原則等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷，被上訴人應作成准予退還上訴人88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,592,436元之行政處分。

三、被上訴人則以：上訴人88年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」25,924,366元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則規定，並經被上訴人按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會提列方式不同所產生時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准減除項目，故本件無論上訴人之申報內容或被上訴人之從申報數核定均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用依所得稅法第51條規定報經作為被上訴人之稽徵機關核准採用定率遞減法計算，惟其依財務會計之帳務處理仍依平均法提列，因而造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理88年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10%未分配盈餘之情形。上訴人若不欲產生此種財、稅會折舊之時間性差異，僅須將兩者採用相同折舊方法即可，事前並非無變更之機會。上訴人既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之利或不利結果。至財政部89年7月4日臺財稅第890454471號函釋，係為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與上訴人主張就財、稅會計算折舊費用時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。況適用所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用時間性差異，並非當然即有延緩繳稅之效果，亦可能有提前繳稅之情形。另上訴人所引最高行政法院94年度判字第254號判決，所爭執者屬於永久性差異項目，與本件實大相逕庭，尚無參酌餘地。況上訴人案情相同之87年度未分配盈餘申報案件申請更正案件，循序提起行政救濟，迭經原審92年度訴字第517號判決及最高行政法院94年度判字第1369號判決駁回在案，足證原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第51條對於折舊方法之採用，並未強制規定，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，上訴人既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自因同受因此選擇而致之利與不利結果，不能因事後其他法令之變更生不利結果，即責稅法規定不合理。且被上訴人未有何公權力行使，使得上訴人決定如何選擇折舊方法，自無信賴保護原則適用。至所得稅法第66條之9雖於95年5月5日完成修法，然該修正規定即令施行，因法無溯及既往規定，無從適用於本件。反而以該修正規定可知，修正前未分配盈餘課稅計算基礎係以課稅所得額，而非依商業會計法計算之稅後盈餘。另所得稅法第66條之9第2項第10款規定，係立法者授與財政部為補充之權限，本於權力分立原則，財政部就特定項目是否予以補充，非法院所能置喙。財政部89年7月4日臺財稅第0890454471號函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，本件非屬該種情形，而財政部以該函釋將之列入未分配盈餘之減除項目，係其職權之行使，不能以該函釋責被上訴人未將本件情形列入分配盈餘之減除項目。上訴人不能援引該函釋而為有利於己之主張。從而，原處分否准上訴人之請求，於法無違，訴願決定予以維持，並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。上開就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，乃因實施兩稅合一制，為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，於所得稅法為計算基礎之規定。故非屬同條項第1款至第9款明定得減除項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除者甚明。又關於固定資產之折舊方法，不論於稅捐申報或財務會計，均委由當事人得為平均法、定率遞減法或工作時間法等方法之選擇，並此等折舊方法之選擇，僅會產生每期折舊金額之時間性差異，而於該固定資產之全部折舊金額無影響。且依行為時所得稅法第51條第1項及第8號財務會計準則公報「會計變動及前期損益之處理原則」規定，當事人原採用之折舊方法亦非不得予以變更。故此種因稅、財選擇不同折舊方法所生之差額，自非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部為弭平稅、財規定之差異，正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時得予核准減除之事項。查本件上訴人主張應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，而此等差額，既非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除項目，亦未經財政部依同條項第10款予以核准減除，已經原審判決依調查證據之辯論結果，予以論述綦詳，依上開法律規定及本院見解，核無不合。至財政部89年7月4日臺財稅第0890454471號函雖將「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」惟此乃基於促進產業升級條例第12條係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，為符該條立法本旨所為。至本件上訴人主張計算未分配盈餘時應減除之折舊差額，依原審確定之事實，既為上訴人為使稅捐申報之固定資產折舊金額較早實現，而於稅捐申報及財務會計分別採取不同之折舊方法所致；則此稅、財不同折舊方法之採行，乃上訴人所自行規劃，並非法律基於租稅優惠之立法政策所為規定，而與上述財政部89年7月4日臺財稅第0890454471號函釋之事實及緣由均不相同，自無從據平等原則而於本件予以援引。況上訴人於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反對未採行此等方式之納稅義務人，形成租稅之不公。故上訴意旨再執財政部89年7月4日臺財稅第0890454471號函釋，據平等原則，主張本件之稅、財折舊差額，應准列為計算未分配盈餘之減項，進而指摘原審判決違法云云，自無可採。又行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段關於信賴保護原則之規定，惟信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為、當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，雖係因兩稅合一制之施行，所新設之規定。然於兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度之採行，且依當時所得稅法第76條之1規定，關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減除項目，已經原審判決認定在案，則關於此等稅、財差異，不得列為計算未分配盈餘之減項一節，既不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，即因無引起信賴之國家行為存在，自不生因此等法規之修正而有因信賴舊法規致有應予保護之信賴情事。加以，依前述稅捐申報或財務會計關於固定資產折舊方法之規定，暨上訴人產生本件稅、財折舊金額差異之緣由，其本非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時得核准減除範圍。故上訴意旨再以其係於86年12月30日所得稅法修正前基於正當合理之信賴為折舊方法選擇之財產上安排，主張本件依信賴保護原則，應准將系爭折舊差額列為未分配盈餘之減項云云，亦無可採。綜上所述，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳稅款情事，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，自無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異