最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00254號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00254號

上訴人

三裕木業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月4日高雄高等行政法院92年度訴字第368號及第721號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國87及88年度未分配盈餘申報，原列報87年度未分配盈餘為新臺幣（下同）零元，88年度未分配盈餘為虧損2,617,871元，經被上訴人初查以上訴人87年度帳載全年所得額為虧損56,481,322元，88年度帳載全年所得額為虧損57,415,025元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，乃依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，否准上訴人所為彌補以往年度虧損之主張，並依所得稅法第66條之9第2項規定，核定上訴人87年度未分配盈餘為6,308,191元，88年度未分配盈餘為5,125,667元，據以依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅計分別為630,819元及512,566元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：查上訴人至86年度依被上訴人課稅核定資料尚有虧損4億8,000多萬元，87年度上訴人帳載虧損為5,600餘萬元，88年度帳載虧損為5,700餘萬元，經會計師調整後，為課稅所得計87年度為8,712,627元，扣除應納之所得稅後剩餘6,308,191元。88年度為7,743,538元，扣除法定項目剩餘5,125,667元。上訴人主張依所得稅法第66條之9第2項規定彌補以往年度虧損，於法並無違誤。按課稅所得有兩種情況，第一種為課稅所得等於公司帳載盈餘（公司實際盈餘）加上會計師或稽徵機關依所得稅規定調整數額，第二種為公司帳載虧損，但會計師或稽徵機關依據所得稅法規定所調整出之調整數額大於帳載數，致該調整數扣除帳載虧損仍有盈餘，即為課稅所得，第二種情況即是虛盈實虧情形，上訴人即為此種情形。而依公司法第232條第1項、第2項規定，公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，而上訴人之盈餘既為虛數，即屬不能分配之盈餘，自無所得稅法關於盈餘未分配應予課稅規定之適用。至被上訴人引用之所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，應係營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額等情，更證明上訴人87年度及88年度課稅所得為虛數，上訴人盈餘既為虛數，其乃因虧損無法分配，則無所得稅法第66條之9規定之適用，被上訴人逕以上訴人有盈餘未分配即予以課稅，乃有違法。財政部89年1月31日台財稅第0890450272號函稱營利事業辦理所得結算申報按所得稅法第80條規定之所得額標準自行調整之所得額與其帳載資料申報之所得額之差額，得依同法第66條之9第2項第10款規定列為計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目；故依此函釋，上訴人帳載結算申報為87年度虧損56,481,322元，自行依法調整後為課稅所得8,712,627元，88年度為虧損57,415,025元，自行依法調整後課稅所得為7,743,538元，均得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為計算當年度應加徵10%營利事業之未分配盈餘之減除項目。據此上訴人調整後課稅所得為負數，無需加徵10%營利事業所得稅。另依所得稅法第39條規定，上訴人亦得請求被上訴人將上訴人歷年來經被上訴人核定課稅所得累積虧損與本年度課稅所得額互抵，因抵銷後已無餘額，被上訴人自不得再依所得稅法第66條之9第1項加徵10%營利事業所得稅。另上訴人係依所得稅法第22條、第24條、第30條及營利事業所得稅查核準則第64條規定，估列利息支出申報87及88年度營利事業所得稅，並無違誤。再被上訴人之稽徵科長何添義曾於稅務旬刊1864期撰文說明課稅所得減除帳載全年所得此項餘額課稅所得不能分配予股東，如公司分配予股東，稽徵機關必須同額補徵稅額，次按所得稅法第66條之9立法旨意，是對蓄意保留盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。而上訴人並非有意不分配被上訴人核定課稅所得，乃因上訴人並無實際盈餘可分配予股東，是被上訴人之加徵10%營利事業所得稅，實有違誤等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：查所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱彌補以往年度虧損，係指「實際彌補虧損之數額」；而所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損．．．後之餘額；而上訴人87及88年度年度營利事業所得稅結算申報，帳載全年所得額87年度虧損56,481,322元，88年度虧損57,415,025元，嗣經會計師查核簽證帳外調整申報課稅所得額為87年度8,712,627元，88年度為7,743,538元，並經被上訴人按申報數核定在案；上訴人雖主張其86年度以前尚有累積虧損情事，惟87年度帳載全年所得額為虧損56,481,322元，88年度帳載全年所得額為虧損57,415,025元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，依前揭法條規定，被上訴人否准87年度列報彌補以往年度之虧損8,712,627元，88年度列報彌補以往年度之虧損7,743,538元，並無不合等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第2項及所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，爰予援用。查上訴人87年度結算帳載為虧損5,600餘萬元，88年度虧損5,700餘萬元，惟於各該年度營利事業所得稅申報，因上訴人帳載之利息支出中有6,000多萬元，符合營利事業所得稅查核準則第108條之1所規定逾2年尚未給付情事，故上訴人簽證會計師乃依財政部頒訂之營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，予以轉列其他收入，調整87年度課稅所得為8,712,627元，並經減除當年度所得稅後，尚有餘額6,308,191元，88年度課稅所得為7,743,538元，經減除超過限額未准列支，具合法憑證部分金額130,657元、當年度所得稅1,925,885元及其他經財政部核准項目金額561,329元後，尚有餘額5,125,667元，乃核定上訴人87年度未分配盈餘數為6,308,191元，88年度未分配盈餘為5,125,667元等情，已經兩造分別陳述甚明，並有上訴人87及88年度營利事業所得稅結算申報審查報告書可憑。依上訴人87及88年度帳載數，上訴人既屬虧損並無盈餘，則依前述公司法規定，自無從提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；是本件當無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能；故上訴人以其既經被上訴人核定有課稅所得額，然依公司法第232條規定未經彌補虧損不得分派盈餘之規定，爭執其本年度未分配盈餘數之計算，有所得稅法第66條之9第2項第2款規定之適用云云，自不足採。又查所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理；另公司法雖規定公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。本件上訴人87及88年度營利事業所得稅結算申報所以帳載數為虧損，而經會計師調整之申報數即被上訴人之核定數為87年度有8,712,627元盈餘，88年度有7,743,538元盈餘，乃因上訴人帳載有實際上並未支出之利息費用情事，故上訴人簽證會計師乃將符合營利事業所得稅查核準則第108條之1所規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉列其他收入；經此調整結果，實質上僅是將上訴人帳載之利息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，是經此調整後之數據，方真正顯示上訴人各該年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況。換言之，即上訴人之帳載數並未實質表達上訴人之所得情況；故於本件，並無所得稅法第66條之9第2項規定之立法目的所要調整之財會實質上存有差異之情形存在。再上訴人87及88年度所以有系爭課稅所得額存在，並非被上訴人否准上訴人各該年度關於利息支出之列報，而是因上訴人帳載利息支出有營利事業所得稅查核準則第108條之1所規定「費用逾2年尚未給付」情事，而將此部分之金額轉列其他收入，已如上述；是上訴人以其提列利息支出有所得稅法第22條、第24條、第30條及營利事業所得稅查核準則第64條規定為依據，爭執其帳載並無違誤云云，實係對上訴人簽證會計師本年度為上述調整之緣由有所誤解，併予敘明。另因公司之盈餘是否用以彌補虧損，依公司法規定，需循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅利之分派及應依所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%之營利事業所得稅。是上訴人執被上訴人所屬人員於稅務旬刊之文章，主張其公司尚有虧損未經彌補，並不得分派股息紅利為由，爭執本件加徵10%之營利事業所得稅之處分係屬違誤云云，即無可採。再財政部89年1月31日台財稅第0890450272號函與本件上訴人之簽證會計師係因上訴人有符合營利事業所得稅查核準則第108條之1規定之事由，而為轉列利息收入之事實並不相同；且此函釋主要是為解決營利事業為營利事業所得稅申報時，為配合所得額標準所為申報數之調整，造成與帳載資料之差異，而實質上該營利事業並無該等所得之問題；而依前所述，上訴人之申報數雖經調整，但並無實質上無所得之情況，二者之情況並不相同；況所得稅法第66條之9第2項第10款係規定其他經財政部核准之項目，而本件並未經財政部核准得列為未分配盈餘之減項；是上述函釋於本件自無法比附援引。又所得稅法第39條規定係關於課稅所得額計算之規定；至於關於據以計算加徵10%營利事業所得稅基準之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項之規定，係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基準，至於經依所得稅法第39條規定扣除之虧損，則屬計算此未分配盈餘數之加項，而非如同條項第2款規定之「彌補以往年度虧損」，是屬計算未分配盈餘之減項；況上訴人所稱之虧損，至85年度即已超過所得稅法第39條所規定之5年扣除期間，已經兩造分別陳述甚明，並有各該年度營利事業所得稅核定通知書在卷可按，是上訴人於87及88年度再援引所得稅法第39條規定主張彌補虧損，實有未合。故上訴人援引所得稅法第39條規定，主張其本年度之課稅所得額，被上訴人亦應適用所得稅法第39條規定准上訴人彌補以往年度虧損，無庸再經由股東會決議，進而主張本年度經彌補結果即無未分配盈餘云云，更屬誤解，而無足採等語為由駁回上訴人原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：依民法第126條規定利息之請求權消滅時效為5年，本件被上訴人依財政部頒訂之營利事業所得稅查核準則第108條之1，將上訴人逾期兩年未付利息轉列其他收入，顯然凌駕母法民法第126條之上，於法不合。所得稅法第66條之9之立法意旨係對公司蓄意保留盈餘未作分配之處分，以維稅制之公平合理。上訴人歷年來依商業會計法及財務會計處理準則，結算87及88年度所得均為虧損，被上訴人依營利事業所得稅查核準則第108條之1規定將逾期兩年之未付利息轉列其他收入，造成上訴人87及88年度所得減除稅捐及其他必要費用後尚有盈餘，被上訴人稱此非屬上訴人依商業會計法及財務會計處理準則所求得之會計所得，即無法實際彌補虧損，為所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，已違背所得稅法第66條之9第2項「彌補以往年度虧損」之原意。被上訴人不能因母法訂定不週，而另行以施行細則第48條之10第4項規定將「彌補」一詞更改為「實際彌補」，故此項課稅所得不能實際彌補累積虧損。而所得稅法第66條之9第3項之立法意旨是無論經稽徵機關核定數或是依商業會計法及財務會計處理準則結算出來之數額一體適用，財政部65年7月6日臺財稅第34475號函釋可資證明。故所得稅法施行細則擴張所得稅法第66條之9第2項之規定，有凌駕母法之嫌。上訴人一再主張經被上訴人核定之餘額無法分配，被上訴人也同意不能分配也不能彌補虧損，此可由被上訴人所屬人員於稅務旬刊發表之文章及報章資訊可資為證，上訴人亦依公司法規定依商業會計法及財務會計處理準則做出財務報表及盈餘撥補表提報股東大會決議在案，原審卻以上訴人既屬虧損並無盈餘，自無從提出虧損撥議案，循彌補程序提股東大會決議，自無所得稅法第66條之9第2項規定之適用等語，並未敘明其法律依據。原審以上訴人之帳載數字並未實質表達上訴人之所得情況，顯然是原審誤解所致，而上訴人也未對簽證會計師調整之緣由有所誤解，此乃係經會計師調整後課稅所得不能分配，而引用被上訴人所屬人員於稅務旬刊發表之文章證明此項所得不能分配，即無所得稅法第66條之9第1項之適用。又原審認為本件已超過所得稅法第39條規定之5年期間而無法彌補以往虧損，然查財政部65年7月6日臺財稅第34475號函釋認為彌補歷年累積之虧損不受所得稅法第39條5年期間之限制，故被上訴人未查此函釋，而原審亦有誤解等語，爰請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」、第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得稅、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」，上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰用定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件依原審判決所確定之事實，上訴人87及88年度營利事業所得稅，經被上訴人否准上訴人所為彌補以往年度虧損之主張，依所得稅法第66條之9第2項規定，分別核定上訴人87年度、88年度未分配盈餘為6,308,191元、5,125,667元，據以依同條第1項規定分別加徵10%營利事業所得稅計630,819元、512,566元。惟查，上訴人主張該公司至86年度依被上訴人課稅核定資料，尚有虧損4億8,000多萬元，87年度帳載虧損為5,600餘萬元，經會計師依據財政部頒訂之營利事業所得稅查核準則規定調整後，為課稅所得計8,712,627元，扣除應納之所得稅後剩餘6,308,191元；而88年度結算帳載所得虧損5,700餘萬元，經會計師調整後，為課稅所得計7,743,538元，減除超過限額未准列支具合法憑證部分金額130,657元，當年度所得額1,925,885元及其他經財政部核准項目金額計561,329元後，尚有餘未分配盈餘5,125,667元，均可依所得稅法第66條之9第2項規定，彌補以往年度虧損。蓋依上訴人公司帳載虧損情形而言，並依公司法第232條第1項、第2項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額50%時，得以其超過部分派充股息及紅利。」故而公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，而上訴人之盈餘既為虛數，即屬不能分配之盈餘，自無所得稅法關於盈餘未分配應予課稅規定之適用等語。經查，依前開說明意旨，如未准扣除上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。原處分逕以上訴人87、88年度未分配盈餘分別為6,308,191元、5,125,667元，加徵10%之營利事業所得稅分別為630,819元、512,566元，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定及原審判決遞予維持，均有未合。上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原審判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以符法制。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異