最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第758號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第758號

上訴人

臺灣塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

葉銘功律師

訴訟代理人

鍾凱勳律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日高雄高等行政法院95年度訴字第435號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有座落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T718A/B/C/D等40座儲槽（下稱系爭儲槽），經被上訴人所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國89年1月30日核發之89雲營使字第1180號雜項使用執照，核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供散裝倉庫儲槽使用，乃按營業用稅率減半課徵94年房屋稅新臺幣（下同）203萬2,804元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭儲槽雖係領有雜項執照之雜項工作物，且經雜項執照記載為「成品儲槽」，然其既屬專供機械設備用之建築物，依財政部58年3月14日台財稅發字第291 7號函及74年8月27日台財稅字第21152號函釋意旨，系爭儲槽即非房屋稅之課徵客體。（二）又系爭儲槽是低密度聚乙烯廠房中之一部，槽內有數支混合管進行塑膠粒混合，在摻混之過程中PE粒各物性均不斷變化，改變了原物料屬性，使之朝向成品方向型塑，而此等儲槽之使用空間不能移作他用，沒有投機之可能性，應屬機械設備，本院96年度判字第45 9、521號判決見解可資參照。（三）另本院96年度判字第424號判決既認為國立雲林科技大學之鑑定結果足以作為系爭儲槽是否為機械設備之認定基礎，則不具相當專業能力之被上訴人，僅觀察系爭儲槽之表面，自無法達到查明之誡命，其據以作成本件之課稅處分，依行政程序法第111條第7款規定，應屬無效。（四）系爭儲槽具有美國登記有案之發明專利，既已取得專利，不可能為建築物，應為機器設備，自不得對之課徵房屋稅等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：（一）本件系爭儲槽用途為成品儲槽，具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，經被上訴人派員實地勘查結果為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽內之混合管件設備，係作為維持PE粒品質穩定及均勻之用。其儲槽並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無製造之功能，且進入槽內儲存為PE粒產品，送出也是PE粒產品，故系爭儲槽主要係儲存各工場製造完成後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款所列舉之特定用途（儲存用槽）。另系爭儲槽符合財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，被上訴人已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收。（二）雲林科技大學作成本件鑑定報告之學者，曾親至上訴人公司麥寮廠現場者，僅方鴻源教授及陳文章教授等2人，其餘4人未至現場竟能作出報告，顯見該報告不可採。（三）上訴人所屬林園PE廠於70年擴建，其儲存尚未包裝之PE塑膠粒之成品儲槽，早經高雄縣政府稅捐稽徵處課徵房屋稅，上訴人亦未爭執。反而，上訴人對所屬麥寮廠相同之儲槽卻主張是機械設備，顯有矛盾之處。又倘上訴人執系爭40座儲槽均屬機械設備，試問上訴人尚未包裝之PE塑膠粒成品究係存放何處？（四）另查房屋稅課徵對象應以其是否具有儲存功能為考量，與系爭儲槽內置混合管是否具有專利權毫無相關等詞置辯，求為駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。惟其種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布財政部58年3月14日台財稅發第2917號函、61年8月9日台財稅第36694號函、62年7月18日台財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函、財政部67年8月16日台財稅第35605號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，協助下級機關認定事實適用法律。由上開法規函釋可知，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非課徵房屋稅之對象。經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，又本件系爭儲槽具有將上一製程之膠粒儲存於系爭加裝混合管元件之儲槽內混合均勻並乾燥之功能，益證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。是系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有攪拌PE膠粒使之混合均勻、乾燥並儲存膠粒之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。（二）上訴人雖提出國立雲林科技大學94年3月25日雲科大環字第0940002060號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽（LLPDE線性低密度乙烯粉粒體混合槽）鑑定結果及鑑定表，惟依上訴人所提出「粉粒體混合槽混合功能說明」：製粒機製粒後，將PE粒打入混合槽內至滿槽，待滿槽後，PE粒由槽底經由迴轉閥利用空氣輸送回混合槽頂作多次循環混合，待PE粒混合均勻後再將其輸送至包裝區包裝出貨；次依上訴人所提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無鑑定結果所稱「混合」及「摻配」之事實；又上訴人製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前之「聚合反應區」內製造系統，作重合、脫氧、壓縮等生產過程，該製程部分係屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，並非系爭槽體；另上訴人所產PE塑膠粒，均視產品銷售需要，經由3座包裝機緩衝槽，以包裝機包裝產品，再送至成品倉庫出貨；大宗出貨則經由2座槽車緩衝槽，將成品輸入槽車出貨。是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，雖為其附屬功能，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，而非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。（三）上訴人雖又主張系爭儲槽為具有美國登記有案之發明專利，故不可能為建築物而應為機械設備云云，惟查，系爭槽體乃於傳統之貯料斗內安裝特殊之攪拌管以結合二者之功能，以別於以往僅能抑賴分離式之攪拌室為攪拌之方式，是系爭儲槽仍以儲存成品塑膠粒為其主要功能，雖有結合攪拌成品塑膠粒之功能，然並不影響系爭儲槽為供上訴人上訴人直接生產使用之建築物性質，其與財政部等函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之情形並不相同，上訴人徒以系爭儲槽為具有美國專利爭執其非房屋稅條例所稱之房屋云云，尚非可取。（四）被上訴人於89年度對系爭儲槽課徵房屋稅事件，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第841號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴，亦經本院96年度判字第667號判決肯認系爭儲槽為房屋稅條例課徵之對象而判決駁回上訴人之上訴在案。至上訴所舉本院96年度判字第424號、第459號及521號判決所指之儲槽乃與本件不同之汽油儲槽、脫硫重油儲槽、水槽等，各該儲槽究屬儲存原料或成品散裝倉庫或機械設備，乃個案事實認定之問題，自難比附援引，故上訴人徒以上開本院判決主張系爭儲槽應屬機械設備云云，亦無可取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：按房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭塑膠粉粒體混合槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T-718A/B/C/D等40座塑膠粉粒體混合槽，自應先行判斷系爭塑膠粉粒體混合槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。就財政部依房屋稅條例所發布之相關解釋令觀之，認為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」（財政部58年3月14日台財稅發第2917號函）、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。本件原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築成品儲槽名義取得上開槽體之使用執照，由上開槽體之構造觀之，可知系爭槽體已符合上開法律規定所謂之建築物，而觀諸上訴人「本廠混合槽構造用途說明」流程圖，並參以上訴人之輔佐人林孝基（即上訴人公司副廠長）於另案所稱，可知所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製粒機製作完成後，即將之送入系爭粉粒體混合槽加以攪拌均勻，然後再送往包裝機包裝後出貨，足證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。且其雖有連接管路輸入及輸出膠粒，然其連接管路之作用只是為了便利將槽內之塑膠粉粒體輸入及輸出各該槽體，以便下一包裝作業，故由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純之製造膠粒之機械設備，亦即縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒），應足認定系爭槽體非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，自應課徵房屋稅。此與製粒機生產之初，每批PE塑膠粒需送入T-701A/B/C/D等4座混合槽篩選，品質不好之塑膠粒需回送重製之情形不同，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據甚詳。自無上訴人所主張原判決認定系爭儲槽為整體「製程中所必備之機械設備」，卻又將其視為房屋稅條例之課稅主體之情形。再原審判決復以上訴人所提國立雲林科技大學鑑定結果及鑑定表，與上訴人所提出之「粉粒體混合槽混合功能說明」比較，鑑定結果與上訴人製造流程並不相符；復查上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，自難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，於法自無違誤。從而，被上訴人以系爭塑膠粉粒體混合槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，是系爭槽體仍以儲存成品塑膠粒為其主要功能，雖有結合攪拌成品塑膠粒之功能，並不影響系爭槽體為供上訴人直接生產使用之建築物性質，與專供機械設備使用而以機械設備視之情形並不相同。準此，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，自無不合，原判決因將原處分及訴願決定予以維持，而駁回上訴人之訴，洵無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異