最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1014號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1014號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

再審被告

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年8月16日本院96年度判字第1473號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審被告90年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋(持分1/2)非供「乙○○」商號自用之租賃所得，再審原告初查乃依所得稅法第114條第1項第5類第4款規定，參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣(下同)668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課90年度綜合所得稅。再審被告不服，申請復查，獲追減租賃所得484元，變更租賃所得為380,722元，再審被告仍不服，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院94年度簡字第412號判決「訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於核定原告坐落屏東市○○里○○路295號房屋(應有部分1/2)租賃所得額於超過新臺幣356,210元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔百分之六，餘由原告負擔。」，再審被告猶表不服，提起上訴，經本院96年8月16日96年度判字第1473號判決(下稱原確定判決)廢棄原判決關於駁回再審被告有租賃所得356,210元之部分而告確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起本件再審之訴。

二、本院原確定判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），其理由略以：財政部75年10月22日台財稅第0000000號（下稱財政部75年函釋）及81年9月7日台財稅第810824816號函（下稱財政部81年函釋）所揭示法規範之規範功能，乃在避免「出資設立商號，並提供自有房屋供商號使用之納稅義務人，因為法律設計思慮不周，而被重複課稅」之弊端發生，且因上開二函釋之作成主要是在填補所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定內容未考量當房屋所有權人將其房屋供自己出資設立之獨資或合夥商號使用時，該商號之最終收益仍然回到同一自然人身上，而且在自然人處設算租賃收入，則在商號處當然也應容許該商號扣除對應之租賃費用，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷，原先所欲避免「因資訊不對稱而生隱匿收入」之風險之顧慮即不復存在情形，而做排除規定所形成之隱藏式法律漏洞，故上開二函釋有其存在之法理價值正當性，因此自得據為本案之法規範依據。惟因原判決在引用財政部75年函釋時，未參考財政部81年函釋內容，而發生對「自用」之涵攝錯誤情形，財政部81年函釋已清楚指明使用之建物非屬合夥團體財產，方有適用，否則即完全與所得稅法第14條第1項第5類第4款無涉。原判決在詮釋過程中只有「以字解字、望文生義」之字義解釋，而沒有深入就隱藏在法規範背後之規範價值與規範功能為價值取捨，是其法律適用自有錯誤。另外原判決也只注意到「自然人與商號分屬不同稅捐主體」之形式法律觀點。但沒有注意到稅捐最終歸屬之實質觀點，以及在此實質觀點下所須進行之價值衡量。實則本案事實特徵完全符合上開二函釋所揭示之法規範(再審被告與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立「乙○○」商號，出資額同樣是一人一半)，自得適用該法規範，認再審被告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。本案原處分在「認定再審被告於90年度內，就屏東市○○路295號之8層樓建物中之第1層至第5層房屋，有租賃所得356,210元產生」規制性決定，自屬違法，訴願決定予以維持亦有未合，原判決仍予維持，核有未合，再審被告求予廢棄，為有理由等語。

三、再審意旨略謂：㈠按執行業務者或獨資資本主或合夥人將自有房屋提供本人或獨資事業或合夥事業使用，無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定所欲防杜之規避稅負之情形存在，無由依上開規定設算租賃收入。本件「乙○○商號」向再審被告及訴外人陳秀蘭借用系爭房屋1樓至5樓後，又對外出租而非供商號自用，核與財政部81年函釋所稱情形有別，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同，自應依規定，按當地一般租金標準設算被上訴人租賃收入，原確定判決逕予適用財政部81年函釋，顯有適用法規不當。㈡又財政部81年函釋揭示將自己財產借與與他人合夥之事業使用，依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分，即明示僅「合夥自用」始得減除，原確定判決未詳究上開函釋自用部分，擴張適用範圍，認合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用即為供合夥事業自用，適用法令即有違誤，亦顯不符實質課稅公平原則。㈢再者，本案再審被告不以其個人名義出租系爭房屋，而係透過與另一所有權人陳秀蘭設立「乙○○」商號，再出租予第三人，然該「乙○○」商號登記營業項目為辦公大樓出租業，其營業範圍僅對外出租系爭房屋，有違一般商業常理，且「乙○○」商號為小規模營利事業，依「90年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第2點（7）及第5點，其最後歸課再審被告個人營利所得亦僅28,800元，然若以個人名義出租，按當地一般租金標準核算租賃收入624,930元，費用僅得減除43% ，租賃所得為356,210元，此顯屬刻意規劃安排，以規避個人綜合所得稅稅負，原確定判決逕將不利於再審被告部分撤銷，係屬對法律見解及法規適用有誤，自有再審之必要，以維稅政。況獨資、合夥事業之成立並無資本額之限制，僅需依照簡易之行政流程即可成立，若本院維持原確定判決見解，無異教示房屋所有權人得循此模式規劃安排成立營利事業，先由營利事業向房屋所有權人借用房屋，再轉租予第三人，即可免除個人綜合所得稅租賃所得之稅捐負擔，則所得稅法中有關個人租賃所得之規定形同具文，同時嚴重侵蝕稅基，稅法秩序亦將蕩然無存等語，資為抗辯，求為判決廢棄原確定判決、駁回再審被告於原審之訴。

四、本院按：

㈠、行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。

㈡、次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年函釋：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．」同法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」依此規定，同法第14條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。本件依原確定判決所認定之事實，系爭房屋係再審被告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋第1樓至第5樓借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「乙○○」商號使用，則依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地，故原確定判決之認事用法，並無違誤。更何況乙○○商號自83年應稽徵機關要求設立以來，均繳納營業稅、營利事業所得稅，並將營利所得併入綜合所得課稅等情，為再審原告所不否認，自無設算租賃所得重複課稅之法律上依據。再審原告所表明之再審理由，業經原確定判決論駁甚明，再審原告仍執陳詞，以其一己之歧異法律見解，指摘原確定判決適用法規錯誤，揆諸上引本院判例意旨，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。本件再審之訴為無理由，予以駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異