最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1128號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1128號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月1日臺北高等行政法院96年度訴字第1181號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報93年12月間其配偶鄭淑婉捐贈92年2月1日因繼承取得坐落新竹市○○段1464地號土地應有部分2/26（下稱系爭土地）予新竹市（管理機關：新竹市政府）之捐贈扣除額新臺幣（下同）2,266,953元，經被上訴人按2,266,953元百分之十六核定土地捐贈扣除額為362,712元，並核定上訴人當年度綜合所得總額6,885,830元，淨額5,965,676元，補徵稅額627,081元。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋（下稱財政部92年、93年、94年函釋）核定上訴人93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為按該筆土地公告現值之百分之十六計算，內容未受法律明確授權而增加法律所無之限制，已違反法律保留暨依法行政原則，且亦有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。本件捐贈行為係發生於93年間，而財政部94年函釋於捐贈行為發生時尚未發布，依法律不溯及既往原則，被上訴人自不應依前開函釋核定本件捐贈扣除額。系爭土地早已為上訴人岳父所取得，並非上訴人岳父於過世前為規避稅賦始購買取得者，並非訴願決定所指稱之高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之情形。又系爭土地為都市計畫區內之公共設施保留地，而依土地徵收條例第30條之規定，被徵收之土地應按徵收當期之公告土地現值補償其地價，是於計算列舉扣除金額時，亦應就具體個案情況依系爭土地鄰近之土地買賣價格做為計算之參考鑑價標準，而非以一固定不變之百分比推論計算等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：財政部92年函釋規定，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，從而財政部93年函釋，乃補充規定個人以繼承之土地捐贈，依財政部92年函釋第3點規定之標準認定之。財政部94年函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。被上訴人以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值按百分之十六計算核定捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值百分之十至百分之十二之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，此即構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年函釋揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年函釋亦同此旨；財政部94年函釋就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，並未牴觸法律保留原則。另在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與財政部92年函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而財政部92年函釋尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額，是上訴人主張：依財政部92年函釋系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部92年函釋意旨，上訴人捐贈因繼承取得之系爭土地予新竹市，其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經財政部94年函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又94年函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依財政部92年函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。系爭土地係屬85年3月26日公告實施之新竹市都市計畫範圍，土地使用分區○道路用地，係都市計畫法所稱「公共設施保留地」，系爭土地於93年12月14日捐贈時仍為公共設施保留地。依都市計畫法第50條之1規定，系爭土地於上訴人配偶鄭淑婉92年2月1日繼承時為公共設施保留地，依法免徵遺產稅，有遺產稅繳清證明書可稽，尚無遺產稅以公告現值計算而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值百分之十六計算，二者計算標準不衡平情事。又捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1項規定之適用，本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例第30條第1項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額。被上訴人依上訴人申報移轉現值按物價指數調整後原地價總額2,266,953元百分之十六核定土地捐贈扣除額為362,712元（較之以土地公告現值2,218,153元百分之十六核定土地捐贈扣除額為354,905元，對於上訴人為有利），尚無不合。至上訴人主張本件原處分暨原訴願決定所依據之前揭財政部函釋，顯有牴觸法律及憲法之情形，是必要時謹請鈞院依法裁定停止訴訟併聲請大法官解釋云云。惟命令是否牴觸上位規範之法律及憲法，各級法院法官於個案審判中，對於作為裁判依據之法令進行規範審查，係依憲法第171條、第172條規定及第80條所賦予法官之職權，若經法官實質審查，認命令牴觸上位規範之法律及憲法，法官可直接拒絕適用，尚無必須聲請司法院大法官解釋之必要。本件前揭財政部函釋並無牴觸法律及憲法之情形，並無停止訴訟程序之必要，原應以裁定駁回，原審乃以程序上更慎重之判決程序駁回上訴人停止訴訟之聲請，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部93年函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」

（二）按上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年函釋規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年函釋，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值百分之十六計算，作為列舉扣除額標準。核上開財政部92年、93年及94年函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，均經原審判決敘明適用法源依據，加以審酌，茲上訴人執為爭執，指摘上開函釋，並無法律明文授權，亦不符合立法之意旨，顯違反租稅法定原則云云，要無可採。

（三）上訴人稱：本件上訴人配偶捐贈之土地早已為上訴人岳父取得，並非上訴人岳父於過世前為避免賦稅始購買取得，上訴人配偶雖係繼承取得該土地，然亦應可調查上訴人岳父取得該土地所支出之成本，依核實認列原則，應依具體個案個別認定，原審以固定百分比計算，亦屬違法云云。惟查：系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，核與前揭財政部92年函釋個人捐贈之土　地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關依財政部核定之標準認定，業經原審判決敘明在案，故無上訴人主張有認定成本之問題，亦無上訴人所訴判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違誤。

（四）上訴意旨又稱：上訴人配偶之捐贈行為係發生於93年，財政部94年函釋於捐贈行為時尚未發布，依法律不溯及既往原則，自不應依該函釋核定本件稅捐云云。惟查：本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」，則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開年函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依財政部92年函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然。自無涉及法律不溯及既往原則之違反。上訴意旨指摘原判決違法，亦不足採。

（五）上訴意旨復稱：系爭土地係都市計畫內之公共設施保留地，縱該土地被徵收，仍可依法獲得補償，本件捐贈土地行為，係有助益社會及政府之行為，卻僅能依百分之十六計算申報列舉扣除額，顯屬輕重失衡，且與立法目的不符云云。惟查：捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1項規定之適用，本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例第30條第1項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額，亦經原審判決論明。是上訴意旨指摘原判決有不適用法規或適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違誤云云，亦不足採。

（六）綜上所述，被上訴人按系爭土地公告現值2,266,953元百分之十六核定土地捐贈扣除額為362,712元，自屬有據。從而原審遞予維持原處分及訴願決定亦無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當及判決不備理由或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異