最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1135號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1135號

上訴人

荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（KoninklijkePhilips Electronics, N.V.）

代表人

甲○○○○○○○○○○○

訴訟代理人

許祺昌

複代理人

林巨峰

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2715號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國96年11月14日轉讓所持有台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）緩課股票730,513,687股（下稱系爭緩課股票），轉讓總價額計新臺幣（下同）73億0,513萬6,870元，並委由台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）向被上訴人辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報，並按稅率20%繳納稅額14億6,102萬7,374元。嗣於97年5月26日具函主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2項規定，所課徵之稅額不得超過股利總額之10%，故依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款7億3,051萬3,687元。經被上訴人以97年6月10日財北國稅審一字第0970054043號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：參照「特別法優先普通法」之法律適用原則，緩課股票股利所得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進產業升級條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，故系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款關於「其他稅款」之規定，自可適用該協定第10條第2項所定之優惠稅率等語，求為判決：（1）撤銷訴願決定及原處分。（2）被上訴人應退還上訴人溢繳稅款7億3,051萬3,687元及依稅捐稽徵法第28條第2項規定自96年11月16日起至清償日止，按日加計之利息。

三、被上訴人則以：系爭緩課股票於發行公司發放時，雖免依所得稅法第88條規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，依一般公認會計原則，上訴人已計入取得年度帳冊，並於當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定生效前之所得，尚不能因課稅所得實現年度屬96年度，即認定其係96年度發生之所得，而有臺荷租稅協定第27條第2項第2款之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）臺荷租稅協定係於90年5月16日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，屬就源扣繳者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起給付或應付之所得。因此上訴人於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，自未符合上開協定就源扣繳稅款自90年7月1日適用規定。故嗣後轉讓時，緩課股票所得當無同協定第10條第2項股利上限稅率之適用。（二）上訴人取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅是延後所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，故本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質。（三）財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋規定，係著重於此類股票之課稅時點，即何時「應申報課稅」及其稅額之計算，非在認定所得取得年度。再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃適用促進產業升級條例規定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得之論據。上訴人既已享受系爭股票股利緩課之待遇，復又主張按交易年度認定系爭股票非屬就源扣繳所得，而應適用較低稅率之稅額，尚非符合行為時促進產業升級條例第16條規定之立法意旨。（四）上訴人前於96年2月26日曾就轉讓台積電公司股份計畫，申請預先核釋乙案，經財政部以96年2月26日台財稅字第09600022510號函復：「說明：......營利事業所得稅部分：2.緩課股票轉讓課稅適用租稅協定問題：查中荷租稅協定（即上開臺荷租稅協定）係於90年5月16日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，有關中荷租稅協定，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起『給付』或應付之所得。因此，貴公司於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開中荷租稅協定扣繳稅款自90年7月1日適用之規定尚有不符，嗣後轉讓時，緩課股票面額部分核無中荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用」等語，亦足供參。（五）依臺荷租稅協定第27條生效規定觀之，分為兩種原因，究其分類原因係在於確定於協定生效日後發生之所得方有適用。該條第2項第1款「就源扣繳稅款所得」而言，其適用是在協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得，因為生效日後給付或應付，方可認定屬生效日後之所得。另外非屬就源扣繳所得，因屬年度所得，所以在協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後的所得，才規定要在次年1月1日起年度的所得，以確定是在生效日後之所得。本件上訴人取得緩課股票股利之時點係臺荷租稅協定生效前，就該租稅協定生效前取得之緩課股票股利，並無所得遞延之效果，僅毋庸於取得當年度課稅，並無擬制給付時點變更之效果。故被上訴人以上訴人無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限之適用為由，否准其申請，並無不合等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按依公司法第240條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。......。」規定者，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚未受給付。又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條定有明文。另依所得稅法第71條規定度應辦理所得稅結算申報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之，核與課徵方式無涉。再不論依本件上訴人受配系爭股票股利時或嗣後放棄緩課時之所得稅法第88條規定，公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之股票股利，均屬就源扣繳所得。另在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，於取得符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定新發行之記名股票後，放棄緩課時，應由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於放棄日起10日內向該管稽徵機關辦理申報等節，亦經財政部89年7月26日台財稅第0890454416號函釋示在案。可知，分配予總機構在中華民國境外營利事業之股票股利屬就源扣繳所得，其屬符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定之緩課股票股利，雖發行公司於給付時無庸扣繳，惟此等緩課之股票股利，既不因緩課而改變所得人已取得所得之事實及時點，且所得稅法第73條第1項復就中華民國境內無固定營業場所之營利事業有『非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得』，始為應辦理申報之規定。暨緩課之股票股利，上述財政部函釋所以規範於嗣後放棄緩課時以申報繳納方式為之，乃基於課徵技術上不得不為之選擇，自不因此而變更其屬就源扣繳所得之性質。尤其徵諸其作業程序上仍由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」之類似開立扣繳憑單之方式，而同可達就源扣繳制度之掌握課稅資料之規範目的，亦得佐證之。

（二）又按：「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」「二、本協定之適用：1.就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。2.其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」臺荷租稅協定第2條第1項第27條第2項分別定有明文。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適用。又觀本項規定，其中第1款是以協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得為適用範圍，此乃因就源扣繳係指應於所得發生時，由所得給付人扣繳之制度，即於稅捐稽徵上就源扣繳所得有較明白之所得給付或應付日期足資認定，而可據以認定屬生效日後之所得。至非屬就源扣繳所得（其他所得），因非就源扣繳所得，而是年度所得，即所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定為生效日後次年1月1日起課稅年度之所得。足見，本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類，亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用。

（三）經查：（1）上訴人為在中華民國境內無固定場所之營利事業，於96年11月14日轉讓並委由台灣飛利浦公司申報之系爭緩課股票，係上訴人先後於84年6月21日、86年6月18日及87年6月21日受配自台積電公司而取得之緩課股票股利等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。準此，上訴人既為在中華民國境內無固定場所之營利事業，則其受配之股票股利，依上開所述，核屬就源扣繳所得，並此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期復均為90年7月1日以前，則依上述規定及本院見解，原審認系爭緩課股票股利依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，無該協定之適用，即無不合。上訴意旨所為系爭緩課股票屬「非就源扣繳」所得，因放棄緩課所生應稅所得之課稅年度為96年度，依臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，有該協定第10條第2項優惠稅率之適用云云之主張，核屬本院所不採之一己見解，其據以就原判決已詳為論斷之事項，指摘原判決有適用法規不當、不適用法規、理由不備及矛盾之違法云云，並無可採。（2）又財政部68年5月7日台財稅第32927號函係謂：「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」查以此函係為「所得之所屬年度」之文字，並佐以上述88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定之股票股利緩課，僅是延後受配股票股利之課稅時點，並未因此變更該所得已給付事實之見解，足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示，故原判決認其非在認定所得取得年度，並無不合。又原判決並未表示此函釋不得援用，是上訴意旨以此函釋業經財政部編入「促進產業升級條例法令彙編」，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。（3）又在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業等應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，關於就源扣繳所得，不論是否緩課，因須就年度課稅所得（除分離課稅者外）合併辦理結算申報，故其緩課之股票股利適用放棄緩課年度之稅率報繳，乃採結算申報制之必然結果。至本件上訴人因非應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，是其就源扣繳所得，自不生是否適用課稅年度稅率等相關規定問題。況本件所爭議之臺荷租稅協定，復於第27條第2項明定該協定之適用範圍，故是否有此協定之適用，應依此規定判定之。而上述情形乃適用相關稅法及租稅協定之當然解釋，並無上訴意旨所稱區分本國或外國股東之割裂適用情事。是上訴意旨以原判決一方面肯認本國股東放棄緩課應適用放棄緩課股票年度稅率課徵所得稅，另一方面就本件外國股東又否准適用放棄緩課年度已生效之臺荷租稅協定之上限稅率，有將外國股東與本國股東割裂適用相同稅制之適用法規不當、不適用法規及理由矛盾之違法云云，亦不足採。（4）再財政部96年2月26日台財稅字第09600022510號函，係財政部針對上訴人於96年2月26日就轉讓台積電公司股份計畫申請預先核釋一案表示意見之函文，原判決予以援引，並為「亦足供參」之文字，足知原判決僅是以之佐證其判決理由，並非以其作為維持被上訴人否准退稅處分之法令依據。況縱認財政部96年2月26日台財稅字第09600022510號函性質上係屬闡明法規原意之釋示，依上開所述，其內容亦無違誤，故原判決予以援用，亦與司法院釋字第216號解釋無違。上訴意旨據以主張原判決有違反司法院釋字第216號解釋之違法云云，並無可採。

（四）綜上所述，上訴人之主張，並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人請求被上訴人作成退稅處分之請求，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異