臺中高等行政法院判決

99年8月12日辯論終結

原告

甲○○○

訴訟代理人

王叔榮 律師

訴訟代理人

魏其村 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日台財訴字第09800666710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告前於民國92年8月13日向金鼎綜合證券股份有限公司填具大東樹脂化學股份有限公司（下稱大東公司）放棄緩課股票1,910,911股之股東聲請書，大東公司受通知後乃於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單，向被告所屬臺中市分局完成申報手續，原告並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將該營利所得額新臺幣（下同）19,109,110元計入所得總額，申報所得稅。嗣原告透過大東公司於98年5月13日檢送申請更正92年度緩課股票轉讓所得憑單申請書，以其辦理92年度綜合所得稅申報時，申報其所有大東公司1,656,911股之股票為放棄緩課股票係屬誤報，而向被告所屬臺中市分局申請回復前揭股票緩課原狀，經該局以98年8月11日中區國稅中市二字第0980019385B號函復大東公司並副知原告，所請不予受理。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求判決被告應准許原告將附件一(本院卷17頁)放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷原告92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額16,569,110元。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按依中央法規標準法第1條、第5條第2款及第6條規定，攸關人民權利或義務之事項，茍未以法律規定，復未經法律授權，行政機關率以命令予以規範，該命令當然不生效力，此參最高行政法院83年度判字第1371號判決意旨益明。又依行為時即88年12月28日修正前促進產業升級條例第16條及廢止前獎勵投資條例第13條第1項規定，緩課股票所得實現年度固歸屬於取得年度，然其所得課稅年度，則為該等股票為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬之年度。換言之，緩課股票係以「此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配」作為法定之課稅事由，而遍觀上述2條例之其他條文，並無其它得就緩課股票予以核課所得稅之規定。是揆諸上開中央法規標準法之規定與判決意旨，倘無上開任一課稅事由發生，緩課股票之持有人縱然聲明願意放棄緩課，亦不生得將該等股票股利列報為其聲明年度之所得額或收益而予課稅之法律效力。再者，前開2條例所以規定公司或生產事業以盈餘轉增資之股票得予緩課所得稅，其目的端在方便股東募集資金，以資配合獎勵投資與促進產業升級之政策。因此，系爭股票得予緩課所得稅，非僅係持有股東之單純權利，實寓有配合達成該等立法目的之相對義務，此由上開條例之法條明文規定緩課股票之課稅事由，僅限於「轉讓、贈與或作為遺產分配」等3種可資佐證。是如僅單純聲明放棄緩課，而未將該等股票為移轉、贈與或作為遺產分配，其法定課稅事由尚未發生，自不應申報為其年度所得或利益，更不應以核課所得稅，否則即與上述立法意旨相左，當然不生法律效力。

㈡原告雖於92年8月間誤信緩課股票得聲明放棄緩課，而出具「聲請書」與「緩課股票轉讓所得申報憑單」，經由發行股票之大東公司交付證券經紀公司，轉呈稅捐主管機關。然原告不僅未於該等緩課股票為轉讓背書，更未為移轉交付，目前該等股票仍在原告持有中。準此，系爭股票之課稅事由尚未發生，原告於93年5月7日申報92年度綜合所得稅時，將系爭起訴狀附件一所示79年與81年無償配發之股票1,656,911股聲明放棄緩課，將系爭股票股利16,569,110元列報為其92年度綜合所得額，自屬嚴重之違誤，蓋緩課股票之課稅時點，係以課稅事由發生與否為準據，原告之緩課股票既未移轉，何來應為課稅之詞？原告係依據稅捐稽徵法第28條規定，請求被告准許回復緩課。

㈢依財政部70臺財稅第39663號及80年8月6日臺財稅字第800721156號函意旨，放棄緩課係屬便民從寬規定，並應計入原取得增資股票年度所得額課稅，惟因涉及稅捐之核課期間，是放棄緩課應以不逾稅捐稽徵法第21條規定之法定核課期間為限。按放棄緩課既非緩課股票之法定課稅事由，而僅屬便民之從寬規定（應屬從寬認定），則就此例外之便民措施，就其相關運作自當依法從嚴解釋，且基於法律一致性與安定性之考量，放棄緩課之時點應以不逾法定核課期間為限，否則本質上於法無據之便民措施（即放棄緩課），當可藉由緩課股票持有人遲不為移轉或贈與，而長期陷於不確定狀態，顯非緩課股票立法訂制之本旨，上述事實，對照該等緩課股票之規定已於88年12月28日修法時遭刪除廢止益明。被告雖引用財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函，主張應由股東併入放棄緩課年度所得課徵所得稅等語，按該函除於稅法之外創設課稅規定而不符租稅法定主義之外，惟其對於逾核課期間者不得放棄緩課，究未否認，因此衍生放棄緩課者究屬計入所得實現年度或放棄緩課年度課稅之爭議，如屬前者，則生逾核課期間者得否放棄緩課之問題。按依最高行政法院98年度裁字第131號裁定意旨，緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現，而非於嗣後轉讓之年度（此並有財政部68年5月7日臺財稅字第32927號函、最高行政法院98年度判字第1135號判決意旨足資參照）。是緩課股票之所得實現年度係歸屬於取得之年度，如逾核課期間者，應不得放棄緩課，否則依財政部74年6月6日臺財稅字第17155號函「逾越核課期間，即不得再補稅處罰」之意旨，本件如准原告放棄緩課，系爭營利所得即衍生因逾越核課期間而不得課徵之問題。原告係於79年與81年間取得系爭附件一所示緩課股票，則依上開函釋意旨，該等股票之放棄緩課時點當於法定核課期間屆滿（至遲87年底）為止。準此，原告於申報92年度所得稅時，即已不得再就系爭股票放棄緩課；則原告出於誤信而聲明放棄緩課，被告自當准許原告回復與退還溢繳之稅款無疑。

㈣再依財政部80年5月27日臺財稅字第801275079號及81年5月12日臺財稅字第811708593號函意旨，涉嫌逃漏有關稅捐者，尚可將其原本放棄緩課之股票回復緩課之原狀，則依「舉重以明輕」之法理，原告純因所信賴之代書擅自偽造文書，致使原告配偶購買捐贈政府之公設用地無法認列扣除額，而遭補稅罰鍰，然相較於上開2函旨中人所為，原告顯無逃漏稅捐之惡意，則原先誤為放棄緩課之股票，實更無不予回復原狀之理。況被告曾於92年間同意放棄緩課股票之股東，以「賦稅考量」為由，核准其辦理「取消緩課股票通報」，此有彼等往來之相關函件可稽，由此益證被告與原訴願機關否准原告將附件一所示緩課股票回復緩課之原狀，非但有違行政程序法第6條所規定之平等原則，亦違反同法第7條第2款所揭櫫之比例原則。

㈤被告雖援引財政部98年5月19日台財稅字第09804048280號函釋規定，而拒絕受理原告之請求。然上開函釋係參據該部72年2月23日台財稅第31178號函之規定辦理，按系爭緩課股票係依獎勵投資條例等租稅優惠規定，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅，屬法律賦予投資人享受延後納稅之時間利益的權利，投資人一旦選擇享受此緩課利益後，僅於有轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅時點之事實發生時，投資人始須申報課稅，否則投資人自可依法選擇享受緩課或放棄享受緩課，行政機關不得以行政命令任意剝奪。上開函釋已抵觸前揭條例明文限制課稅事由之規定，違反首揭中央法規標準法，且變相創造緩課所得之課稅時點，違反釋字第622、635、640、650、651、657、660號解釋所揭示之租稅法律主義，當屬無效。再依行政程序法第160條第2項規定，行政機關訂定同法第159條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布。按財政部72年2月23日台財稅第31178號釋函係編入91年版「促進產業升級條例」彙編之附錄二，而該彙編就其附錄部份特別表示，摘錄獎勵投資條例中賦稅部分之釋示函令僅供參考，因此對非屬獎勵投資條例之案件並無拘束力。既然91年版未將該函編入有拘束力之釋示函令中，依財政部90年11月30日臺財稅第0900457339號令，前函應已不再援用，其後既未依上揭行政程序法之規定重行發布，自屬無效之函令。退步言，縱認財政部72年2月23日台財稅第31178號函為合法且有效之行政規則，惟其亦係針對公司組織之營利事業選擇適用優惠規定之問題所為之釋示，與本件之情節及問題，均不相同，絕難相提並論，更不得比照辦理。該上開部函發布時，所得稅法已有租稅優惠之規定（當時所得稅法第42條規定），換言之，合於優惠條件之營利事業既可選擇依該條規定優惠課稅；亦可選擇依獎勵投資條例規定享受緩課優惠，此乃法律競合所生如何適用法律之問題。該函明定一旦選擇課稅，嗣後即不准改為緩課，姑不論此一限制是否妥當，究屬選擇適用租稅優惠法律之規定。反之，個人僅有適用緩課之規定，並無如營利事業可適用優惠課稅之規定，即無如何適用法律之問題，二者情形全不同，自不應適用同一法令作為依據。再者，本件原告在取得系爭緩課股票後，再放棄緩課，此種法所未規定之放棄緩課措施，就所得人而言係轉讓等前之預備行為，也是財政部便民之從寬規定，並非屬強制規定，與公司組織營利事業之有明文法律規範，尚有不同，回復緩課應與法之安定性無涉。原告於79及81年間，取得系爭緩課股票時，已選擇適用緩課所得稅之優惠規定，至今並未轉讓、贈與或作為遺產分配，亦無送存集保情事，原無歸課所得稅之問題。嗣於92年申請放棄緩課僅是便於歸課之準備，稽徵機關准予放棄，亦屬便民之措施，按「放棄緩課」並非法定之歸課事由，已見前述，故原告就系爭緩課股票享有緩課之時間利益並未消失，茲申請回復緩課，僅係恢復原狀，並非改變取得股票當時所選擇適用之法律，豈有不准之理？又不論放棄緩課或回復緩課，系爭緩課股票之所得均不失為課稅標的，僅歸課年度延後而已，故如准回復緩課，仍需列入以後年度課稅，稅源並未流失，對以前其他年度所核定之所得稅亦不生影響，絕無原處分所稱「租稅安定性」之顧慮。上開部函核示情節與本案不論事實及法律之適用差異甚鉅。

㈥至被告答辯所提緩課股票送集中保管乙節，按系爭緩課股票從未送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，況送存集中保管之緩課股票，亦非全部應予課稅，其關鍵在於系爭股票是否移轉所有權而定，財政部89年7月26日臺財稅字第0890454416號函即明定股票所有人申請領回時，如係以原股票交付，則免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅。由此益證放棄緩課措施，與財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函關於送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定，並不相當，就同未移轉所有權而論，應與財政部89年7月26日臺財稅字第0890454416號函之情事相當，而基於平等原則，本件系爭緩課股票應無87年9月3日臺財稅字第871960828號函之適用至明。

四、被告答辯略以：

㈠個人股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報，為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。惟若股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，則股東可於獲配股票股利之年度選擇放棄享受緩課，按股票面額課徵該年度所得稅，或選擇享受緩課，延緩該所得之課徵時點，並非免稅。是緩課股票係法令賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，而投資人日後一旦有將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。

㈡依行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第1條、第15條第1、2項及第20條所規定可得知，送存集中保管之有價證券，應以「非屬緩課股票者」為限，亦即緩課股票須先放棄緩課，始能送存集保及進行交易，投資人如參加股票集中保管，為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，應認係其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，即發生放棄享受緩課權利之法律效果，應於送存集中保管所屬年度課稅，而非待轉讓時課稅。準此，財政部87年9月3日台財稅第871960828號及89年7月26日台財稅第0890454416號函釋，係為貫徹行為時促進產業升級條例第16條、第17條及原獎勵投資條例第13條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義。

㈢原告主張財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋未收編於91年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」法令彙編，及上開函釋係關於公司組織之營利事業取得投資收益選擇適用緩課與否所訂定，與本案自然人取得緩課股票選擇放棄與否之情形不同乙節，按財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋，業經收錄於91年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」法令彙編第153頁，原告於92年度放棄緩課股票，至98年5月13日申請回復緩課狀態，行為時該函釋既屬有效之解釋函令，被告機關自應援引適用。另按緩課股票係屬法令賦予投資人享受延後納稅之權利，投資人係包含個人股東及法人股東，且就個人股東或法人股東取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課之稅務處理原則及放棄緩課之課稅時點，並未因股東為個人或法人而有不同。

㈣緩課股票經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後緩課原因不存在時，始作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。本件原告92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，金鼎證券公司及大東公司依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日台財稅第890454416號函釋意旨，完成原告該年度放棄緩課股票之申報手續，且原告於放棄緩課後，即於93年5月亦將系爭股票列報營利所得，併課92年度綜合所得稅，經被告所屬臺中市分局核課在案，自無逾法定核課期間之問題。原告雖援引財政部81年5月12日台財稅第811708593號、70年11月17日台財稅第39663號及74年6月6日台財稅第17155號函釋，主張系爭營利所得已逾核課期間等語，惟財政部81年5月12日台財稅第811708593號函係指係利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負，經查獲後依實質課稅原則將股權回復原狀，與本案案情不同，不得援比適用。又財政部70年11月17日台財稅第39663號函釋，係生產事業之股東取得符合緩課所得稅之股票股利依獎勵投資條例第13條規定，原應於移轉時始計入該股東移轉年度所得額課稅，惟對於放棄緩課者，前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅。因該函釋未收編於91年版所得稅法令彙編，亦未收編於95年版促進產業升級條例賦稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅第0900457339號及95年12月12日台財稅字第09504134450號令，非經財政部重行核定，不再援引適用。原告雖主張係依稅捐稽徵法第28條規定請求回復緩課，惟本件並無該條第1項適用法律錯誤或計算錯誤之問題，純粹係原告自己出於自由意志之選擇，亦非第2項可歸責於政府機關之錯誤，況如為第1項情形，亦已逾5年請求權時效。又放棄緩課時點之選擇，既係原告出於其意識，而主動申請放棄緩課，原告並於93年5月間辦理申報92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭營利所得額併計納入，至98年5月始申請恢復緩課，期間長達5年，實難謂有誤報及未知「放棄緩課」為法定歸課事由之情事。

㈤至原告主張申請回復緩課，僅係回復原狀，並非改變適用法律之選擇，亦不影響以前其他年度之所得稅徵課，無租稅是否安定之顧慮乙節，查原告既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，依財政部87年9月3日台財稅第871960828號函釋意旨，課稅時點已實現，即應課稅。且原告係於放棄緩課後，經過5年期間，於98年5月始主張申請系爭股票回復緩課狀態。按原告於92年3月以信託方式取得桃園縣八德市等土地，同年4月將該等土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，列舉捐贈扣除額22,592,904元，經被告以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所，乃否准認列，除核定補徵所得稅額8,701,970元外，並裁處罰鍰8,550,700元。原告不服，循序提起行政訴訟，目前繫屬最高行政法院審理中。原告似有意圖以形式上之法律關係，申請系爭股票回復緩課，以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，以操縱所得實現年度，降低92年度課稅所得及適用利率，達到租稅規避之利益之虞。從而被告為避免納稅義務人藉申請回復緩課，以降低92年度之課稅所得，使租稅義務處於不確定狀態，基於一致性及安定性之考量，乃參據財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋意旨，不予受理原告請求回復並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單之申請，並無不當。

五、本件兩造之爭點為：原告於申報系爭股票放棄緩課後，得否以其申報錯誤為由，向被告請求更正，而將系爭股票回復緩課？又原告主張本件申請係以稅捐稽徵法第28條規定為請求權依據，有無理由？

六、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8條所規定之重要事業者。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」及「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於合於第20條規定標準之工礦業或事業者。」分別為行為時促進產業升級條例第16條、第17條（該條例已於99年5月12日廢止）及廢止前獎勵投資條例第13條第1項所明定。

七、另按「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額」、「三、中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9月1日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年1月底前向該管稽徵機關辦理申報。」財政部87年9月3日台財稅第871960828號及89年7月26日台財稅第0890454416號函亦分別明釋在案。此二函釋係解釋符合行為時促產條例第16條之緩課股票，其取得人於放棄緩課時或將股票送存集保時，即應併入當年度之所得申報所得稅，為財稅主管機關對於各級稅捐稽徵機關為執行其職務所為技術性、細節性之解釋性函釋，與行為時促產條例第16條、所得稅法第14條及集保帳簿劃撥辦法第15條第1、2項等規定之立法意旨相符，自可適用。

八、再按政府為產業經濟發展及施政需求，對於營利事業及個人，訂定法律規定適用之範圍及有效期間，予以租稅獎勵，有免稅、減稅及投資一定金額之抵減等措施，租稅緩課亦為獎勵手段之一。依上開規定及說明，個人股東獲配之股票股利，其性質屬所得稅法第14條第1項第1類前段規定之營利所得，且於獲配年度即實現其所得，個人股東有此所得，即應於該年度併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，則股東可於獲配股票股利之年度選擇放棄享受緩課，按股票面額課徵該年度所得稅，或選擇享受緩課，延緩該所得之課徵時點，此僅為租稅緩課之獎勵，並非免稅。是緩課股票係法令賦予個人股東享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，而個人股東於日後選擇放棄享受緩課，或將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。

九、復按個人股東既有享受延後納稅時間利益之權利，於其選擇放棄享受緩課或將該股票轉讓及處分前，其課稅要件尚未具備，稅捐稽徵機關之核課期間尚未起算，而應於個人股東不再享有延後納稅時間之利益，依法應申報當年度營利所得時，方起算核課期間。是原告主張其於79年與81年間取得系爭附件一所示緩課股票，該等股票之放棄緩課時點當於法定核課期間屆滿（至遲87年底）止，其於申報92年度所得稅時，不得再就系爭股票放棄緩課等云，自無可採。原告所提之財政部70臺財稅第39663號及80年8月6日臺財稅字第800721156號函，關於放棄緩課係屬便民從寬規定，並應計入原取得增資股票年度所得額課稅，惟因涉及稅捐之核課期間，是放棄緩課應以不逾稅捐稽徵法第21條規定之法定核課期間為限等意旨，此與緩課股票性質及核課期間不合，且該等情形，亦經財政部87年9月3日台財稅字第871960828號及89年7月26日台財稅第0890454416號函釋明確在案，自應適用後函釋，原告不得再主張適用財政部70臺財稅字第39663號及80年8月6日臺財稅字第800721156號函釋。另原告舉出最高行政法院98年度裁字第131號及98年度判字第1135號判決等意旨，謂緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現，而非於嗣後轉讓之年度乙節，按該等裁判意旨雖以緩課股票於取得股票股利年度即已實現所得，而非嗣後轉讓之年度，惟依行為時促進產業升級條例第16條之規定，須延後營利所得之課稅時點，並非認緩課股票於取得股票股利年度即為課稅之時點，此亦不得為本件原告有利之論據。又按緩課股票之租稅優惠，係法令賦予個人股東享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，有如前述，是個人股東於日後如選擇放棄享受緩課，即屬終止緩課事由之發生，自應於所屬年度申報該部分所得，不以將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等為必要，原告主張其緩課股票尚未移轉，被告不應課稅，亦無可取。

十、本件原告於92年8月13日向金鼎綜合證券股份有限公司填具大東公司放棄緩課股票1,910,911股之股東聲請書，該公司受通知後於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單，向被告所屬臺中市分局完成申報手續，原告並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將該營利所得額19,109,110元計入所得總額，申報所得稅，原告於放棄緩課系爭股票並申報所得時，課稅要件及時點均已實現。至原告稱其放棄緩課，係純因所信賴之代書擅自偽造文書，致使原告配偶購買捐贈政府之公設用地無法認列扣除額，而遭補稅罰鍰等語，此為原告租稅規劃之問題，並非其放棄緩課之意思係出於錯誤，又納稅義務人向稅捐稽徵機關如有錯誤之意思表示，為維持法秩序之安定及穩定，仍應類推適用民法第90條之規定，其意思表示之撤銷權，自意思表示後經過1年而消滅，而原告於放棄緩課5年後，方經大東公司於98年5月13日檢送申請更正92年度緩課股票轉讓所得憑單申請書，以其辦理92年度綜合所得稅申報時，申報其所有大東公司1,656,911股之股票為放棄緩課股票係屬誤報，而向被告所屬臺中市分局申請回復前揭股票緩課原狀，原告放棄緩課之意思並非出於錯誤之情形，又超出撤銷錯誤意思表示之1年除斥期間，自不得主張其申報上開股票放棄緩課係屬意思表示之錯誤，而請求被告更正回復該股票仍於緩課中。另原告又依稅捐稽徵法第28條之規定請求被告退稅，按本件並無同條第1項所指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，亦無同條第2項所規定被告有錯誤或可歸責政府機關錯誤之情形。從而，被告所屬臺中分局函復大東公司並副知原告，以所請不予受理，即否准原告申請回復並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，自無不合。另原告所稱被告曾於92年間同意放棄緩課股票之股東，以「賦稅考量」為由，核准其辦理「取消緩課股票通報」之案例(本院卷87-90頁)，惟此係股東不諳緩課股票送存集保稅務作業之規定，於91年12月20日誤將緩課股票送存集中保管，發行股票公司發覺後，於92年5月22日向財政部臺灣省北區國稅局台北縣分局申請辦理更正緩課股票轉讓所得申報憑單，時間僅隔6月期間，於撤銷錯誤表示之1年除斥期間內為之，而經該局核准，與本件情形並非相同，原告自不得比附援引，請求被告同為處理，且縱使稅捐稽徵機關有部分准許更正之案例，與本件情形相同，亦非經主管機關對此情形，通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵循，本件被告否准原告之請求，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定。

、綜上所陳，本件被告否准原告之請求，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分(關於被告否准原告申請回復並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單部分)及訴願決定，及被告應准許原告將附件一(本院卷17頁)放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷原告92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額16,569,110元。為無理由，應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭