最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第570號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第570號

上訴人

陸輝營造有限公司

代表人

邵正義

訴訟代理人

許祺昌

訴訟代理人

林巨峰

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月17日臺北高等行政法院95年度訴字第3203號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）35,657,992元，項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為68,320,267元，89年度未分配盈餘為負143,200,127元。經被上訴人初查以項次2應加計以前年度認列之短期投資跌價損失而於本期回升利益344,651,649元，核定項次2為380,309,641元；另以項次6申報68,320,267元，係短期投資轉列長期投資之未實現跌價損失414,422,554元及短期投資跌價損失回升利益346,102,287元，其中短期投資跌價損失回升利益344,651,649元（原回升利益346,102,287元扣除屬86年度之跌價損失準備1,450,638元），予以調整至項次2，另短期投資轉列長期投資之未實現跌價損失414,422,554元，否准認列，核定項次6為0元，依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為269,771,789元，補徵稅額26,977,178元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其帳列短期投資股票臺鳳股份有限公司及遠森網路科技股份有限公司，截至民國89年1月1日止，原始成本561,228,456元，因股價持續下滑，致市價降為211,662,516元，上訴人乃依成本市價孰低法評價累積認列349,565,940元之跌價損失。嗣於89年1月1日至7月30日止，市價又降為146,805,902元，產生64,856,614元之跌價虧損，乃依舉重明輕之法理，適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及財政部88年8月13日臺財稅第881935775號函釋（下稱財政部88年函釋）規定，將其跌價損失金額列為以前各年度未分配盈餘之減除項目。又上訴人於89年7月30日，將前開股票轉列長期投資，依據財務會計準則公報第5號第27條規定，比較轉列當時之市價與成本，若市價低於成本時，應即承認跌價損失。因該投資股票之市價於89年7月30日轉列長期投資時，又降至146,805,902元，全部之跌價損失共計414,422,554元，扣除截至89年1月1日止之跌價損失349,565,940元，計產生64,856,614元之跌價損失，則89年1月1日前之未實現跌價損失金額尚可認列為以前各年度未分配盈餘之減除項目，更何況短期投資轉為長期投資，若該證券之市價較成本為低，則應作為已實現跌價損失，將成本降低至市價。因此，89年1月1日前之未實現跌價損失金額尚可認列為以前各年度未分配盈餘之減除項目，況短期投資轉為長期投資，若該證券之市價較成本為低，舉輕以明重，則更應作為已實現跌價損失，予以認列。上訴人原申報有已實現跌價損失，並將實際上所無之回升利益減除。被上訴人否准已實現跌價損失認列為未分配盈餘減項，卻又認定回升利益應轉列為未分配盈餘申報書加項項次2，此無異一方面否准對上訴人有利之申報，一方面卻又轉認列對上訴人不利之申報，顯割裂適用法律，侵害上訴人之權利等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人短期投資依成本與市價孰低法評價之跌價損失，本期回升利益計346,102,287元，其中86年度以前、87年度及88年度認列跌價損失分別為1,450,638元、302,189,632元及55,535,948元，被上訴人依財政部89年8月1日臺財稅第0890453743號函釋（下稱財政部89年函釋）規定，就本期回升利益346,102,287元減除86年度以前認列之跌價損失1,450,638元，按其餘額344,651,649元自項次6轉入列為項次2加項，核無不合。至於本期申報項次6部分，包括上訴人於89年7月30日將短期投資轉列長期投資認列之未實現跌價損失414,422,554元、以前年度認列之短期投資跌價損失之回升利益344,651,649元。其中回升利益344,651,649元，原核定以其屬項次2範疇，已轉列項次2，核無不合。短期投資轉列長期投資之跌價損失414,422,554元，係於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，依財政部91年12月11日臺財稅第0910457205號函釋（下稱財政部91年函釋），不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，被上訴人否准認列，並無不合。又財政部88年函釋內容，係釋示短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘之減項，核與被上訴人調整事項無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：上訴人89年度結算申報帳列之出售證券交易所得為37,994,332元，申報時自行減除股票股利加徵未分配盈餘10%稅額增加之成本2,336,340元後，申報出售證券交易所得為35,657,992元。惟短期投資之有價證券，其估價方式係準用商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之；又成本得按資產之種類或性質，採實際成本或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法等方法計算之，除後進先出法外，均適用成本與時價孰低之方式估價，為所得稅法第44條、第48條規定甚明。上訴人短期投資依成本與市價孰低法評價之跌價損失，89年度回升利益計346,102,287元，其中86年度以前、87年度及88年度認列跌價損失分別為1,450,638元、302,189,632元及55,535,948元，已經上訴人89年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書－查核說明所載明。參酌財政部89年函釋意旨，並基於衡平課稅原則，就本期回升利益346,102,287元減除86年度以前認列之跌價損失1,450,638元後之餘額344,651,649元，即應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，因此被上訴人按其餘額344,651,649元自項次6轉入列為項次2為380,309,641元，經核即無不合。（二）關於項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」部分：財政部88年函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無相關事項之適用。而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，惟營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準則之規定辦理，為營利事業所得稅查核準則第2條所明定。另依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與財政部88年函釋僅在規範短期投資有價證券有所不同。復依財務會計準則公報第1號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。財政部91年函釋即係本於上開法理所作成，雖該解釋函令未列入94年版所得稅法令彙編，但因有其論理依據，且未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，應可加以援用。上訴人本期項次6申報68,320,267元，包括上訴人於89年7月30日將短期投資轉列長期投資認列之未實現跌價損失414,422,554元、以前年度認列之短期投資跌價損失之回升利益344,651,649元。惟關於回升利益344,651,649元部分，其屬項次2範疇，應轉列項次2。至於上訴人所申報短期投資轉列長期投資之跌價損失414,422,554元部分，係於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，即不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。上訴人89年度未分配盈餘項次6自行申報68,320,267元，被上訴人以短期投資跌價損失回升利益轉正至項次2，另以短期投資轉列長期投資認列之未實現跌價損失，否准認列為計算未分配盈餘之減除項目，即無不合。至本件「營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」之原理，係依據所得稅法及財務會計準則公報之各項準則所導出，並未違反營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項規範意旨。從而，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前1個月間之平均價為決算日之時價。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第4條之1、第4條之2、第44條、第46條、第48條及第66條之9第1項、第2項分別定有明文。次按「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」同法施行細則第8條之4亦有明文規定。上開所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准作為計算未分配盈餘減項之規定，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，非法院所能置喙。至財政部核准之方式，或於查核準則第111條之1規定予以列舉，或以函釋方式為核准。復按財政部88年函釋：「說明：……二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……。」嗣財政部以89年函釋補充上開函釋：「說明：……二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採成本與市價孰低-總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……。」此函釋亦屬適用營利事業短期投資之有價證券之跌價損失列為未分配盈餘減除項目時之一部分內容，為財政部依所得稅法第66之9條第2項第10款授權所作之核准。被上訴人據以加計短期投資備抵跌價損失回升利益，洵屬有據。上訴人指稱所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加項部分係採列舉式，而短期投資備抵跌價回升利益顯非該規定之加項，財政部無權擴充未分配盈餘之加項範圍，被上訴人援引財政部89年函釋作為本件核稅依據，與租稅法定主義有違，顯有誤解，自不足採。至於財政部91年函釋：「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」已明釋不將短期投資轉列長期投資之未實現跌價損失，列為所得稅法第66條之9第2項第10款之未分配盈餘之減除項目。該函釋雖未經編入94年版所得稅法令彙編，惟未編入之函釋非必與法令有違，如該函釋內容與相關法令無違，稅捐稽徵機關所為處置結果與該函釋相同，亦非法所不許，短期投資轉列長期投資之跌價損失，並非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列項目，且未經財政部核定得自未分配盈餘項下減除，即不合該條項第10款規定，被上訴人未准減除，於法無違。從而本件關於項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：上訴人申報出售證券交易所得為35,657,992元，其係短期投資有價證券，估價方式依成本與市價孰低法評價之跌價損失，89年度回升利益計346,102,287元，其中86年度以前、87年度及88年度認列跌價損失分別為1,450,638元、302,189,632元及55,535,948元，依財政部89年函釋意旨，及衡平課稅原則，就本期回升利益金額減除86年度以前認列之跌價損失1,450,638元後之餘額344,651,649元，即應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，因此被上訴人按其餘額344,651,649元，自項次6轉入列為項次2之加項，核定項次2為380,309,641元。至於項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」部分：上訴人本期項次6申報68,320,267元，包括其於89年7月30日將短期投資轉列長期投資認列之未實現跌價損失414,422,554元、以前年度認列之短期投資跌價損失之回升利益344,651,649元。惟該回升利益部分，屬項次2範疇，應轉列項次2。至於所申報短期投資轉列長期投資之跌價損失金額部分，係於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，即不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，被上訴人乃將短期投資跌價損失回升利益部分轉正至項次2，另就短期投資轉列長期投資認列之未實現跌價損失，否准認列為計算未分配盈餘之減除項目，核定項次6為0元，揆諸前揭規定及說明，即無不合，原判決予以維持，並無上訴人所指有違背法令之情形。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異