最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第76號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第76號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1403號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落臺北縣新店市○○段大粗坑小段91之1地號等95筆土地，被上訴人核課民國92年度地價稅計新臺幣（下同）637,697元，上訴人不服，主張系爭土地地目包括林地、建地、旱地、田地、原地、雜地等，屬不應課徵地價稅之土地，申請復查未獲變更，提起訴願爭執其中56筆土地，遭決定駁回，提起行政訴訟，於訴訟中縮減對如附表所示53筆土地之核課聲明不服，經原審判決駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠、如附表編號1至14號等14筆土地，為山坡地保育區林業用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課田賦，被上訴人予以改課地價稅顯已違反前開土地稅法規定。㈡、附表編號15至29號等15筆土地，亦為山坡地保育區林業用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課徵田賦，被上訴人予以改課地價稅，顯已違反前開土地稅法之規定。㈢、附表編號30至38號等9筆地號土地，為山坡地保育區使用類別暫未編定，地目林，仍作農業使用，依財政部81年7月29日台財稅第810298049號函釋規定，仍應准課徵田賦。㈣、附表編號39及40號2筆土地，雖領有雜項執照，實際上並未開工，且已經臺北縣政府函告作廢。㈤、附表編號41至53地號等13筆土地，為山坡地保育區，使用地別為丙種建築用地，地目為林，大部分為原生林，小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用，依土地稅法施行細則第22條規定，應課徵田賦。被上訴人係於75年底對上訴人所有附表編號41至53地號等13筆土地改課地價稅，換言之，75年6月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第3款規定，應按徵收田賦之清冊課徵，無須上訴人提出申請。至於被上訴人以臺北縣政府核發之74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據，而自75年起對上訴人改課地價稅，並以75年店建字第1347、2428、1263、1605號建築執照證明土地已變更為建築用地。惟迄今已十數年，而今地目仍為「林」，足證土地並未建築使用，實際仍為農用，被上訴人予以改課地價稅，顯非適法。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：㈠、附表編號1至13號等土地，為非都市土地，使用地類別分屬「農牧用地」、「林業用地」，被上訴人所轄新店分處係依上訴人80年7月3日不繼續耕作之申請，而於80年7月9日改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。另附表編號14號土地，因違反水土保持未繼續耕作，經該分處通知改課地價稅。是上訴人嗣後如有恢復作農業使用而得課徵田賦之事實，應提出申請經被上訴人查明屬實後，方得回復課徵田賦。㈡、附表編號15至29號等15筆土地，使用地類別為「林業用地」，且領有臺北縣政府建築開工報告書，按內政部訂定發布之山坡地開發建築管理辦法（於92年3月26日修訂，名稱更為山坡地建築管理辦法）第18條第1項、第24條第1項規定，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實，上訴人主張雜項開工報告書均無開工日期，亦未實際開工整地云云，並不足採。㈢、附表編號30至38號等9筆土地，使用地類別為「暫未編定」，依非都市土地使用管制規則第7條規定，適用林業用地之管制，其均屬非都市土地依法編定之農業用地，惟被上訴人所轄新店分處於75年5月6日現場勘查寶興段24筆土地已整地，未作農業使用，遂發函通知自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而確定。如上開土地有改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅第810298049號函釋，即未編定者，須依現況認定，且就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由土地所有權人申請經被上訴人查明屬實後，方得回復為課徵田賦。然上訴人迄92年底並未提出改課田賦之申請，故被上訴人所轄新店分處仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。㈣、附表編號39、40號土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，用地類別為「林業用地」，領有雜項執照84雜字第11號。依臺北縣土地卡記載，被上訴人所轄新店分處於69年9月13日即以北縣稅新二字第14851號函通知上訴人自70年上期起改課地價稅，並非依據84雜字第11號雜項執照改課，故上訴人應自行申請經被上訴人查明屬實後，方得回復課徵田賦，且該2筆土地既領有雜項執照，必先整地，縱請領有雜項執照後，實際並未開工，然不能否認此部分土地已整地未作農用使用之事實，從而被上訴人所轄新店分處以此部分土地已整地而未作農用使用之事實，課徵地價稅，洵屬有據。㈤、附表編號41至53號等13筆土地，全部為非都市土地山坡地保育區，使用地類別為「丙種建築用地」，依土地稅法22條第1項前段及同法施行細則第21條規定，不屬於農業用地，自無課徵田賦之適用。另依非都市土地使用管制規定，並無編定為「丙種建築用地」之土地應管制為農業使用之規定，依財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋，上訴人就該非合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之建築用地，縱然現作農業使用亦無課徵田賦之適用，原核定未准課徵田賦，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠、本件上訴人所有如附表編號1至13號土地，上訴人於80年7月3日申請不繼續耕作，被上訴人所屬新店分處乃依其申請改課地價稅，並無不合。另附表編號14號土地，因違反水土保持未繼續耕作，經該分處於89年11月2日通知改課地價稅，被上訴人依據土地卡之登載核課92年度地價稅，自無違誤。加該等土地有變更使用合於課徵田賦之事實，上訴人亦應先行提出申請，俾被上訴人審核辦理。編號15至38號之土地，雖均屬非都市土地依法編定之農業用地，惟被上訴人所屬新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農業使用，遂以75年5月10日北縣2字第3127號函通知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而告確定。且上開土地其後並分別領有臺北縣政府84雜字第3、4、7、8、9、14號建築開工報告書及84年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書，足證此部分之土地，早已非供農業使用，上訴人主張現有應課田賦之事實，仍需踐行申請程序。㈡、編號39號及40號之土地，依臺北縣土地卡記載，被上訴人所屬新店分處於69年9月13日即以北縣稅新二字第14851號函通知上訴人改課地價稅，其既經被上訴人於69年即改課地價稅，上訴人主張現有應課田賦之情事，仍需踐行申請程序。㈢、附表編號41至53號土地等13筆土地全部為非都市土地山坡地保育區，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第21條第1項所定義之農業用地。又其中編號41至48號土地，被上訴人所轄新店分處係依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書改課地價稅，且上開土地尚領有75店建字第1347號建造執照，並於78年5月23日開工；編號49、50、52號土地，則已經臺北縣政府工務局核發78年7月24日北工使字第1958號使用執照；編號51號土地，依66年土地卡記載已刪除課徵田賦，77年之土地卡則明確記載已課徵地價稅。編號53號土地亦領有臺北縣政府工務局核發78年5月10日北工使字第1249號使用執照，此有各該建造執照變更通知書、建造執照、使用執照、土地卡等附於原處分卷可稽。查此13筆土地使用地類別為「丙種建築用地」，既非屬土地稅法施行細則第21條第1項所定義之農業用地，則惟有同時符合土地稅法施行細則第22條第1款、第2款規定之要件，始有課徵田賦之可能。然系爭土地依上開使用執照等書證，足以證明早已非作農業使用，未符土地稅法施行細則第22條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」之要件，自無課徵田賦之適用等語，為其論據。

五、廢棄部分：㈠、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」土地稅法第14條、第22條第1項前段、第40條及第43條分別定有明文。另同法施行細則第26條第1項規定：「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依地政機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或稅籍卡）及稅籍冊，按段歸戶課徵。」可知，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定應課徵田賦者外，均應課徵地價稅。而地價稅之稽徵，是由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定課徵。至於依土地稅法第22條第1項前段規定應課徵田賦之土地，主管稽徵機關則是依地政機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立「土地卡（或稅籍卡）」及稅籍冊，按段歸戶課徵。故而，已規定地價土地，雖原係經主管稽徵機關為田賦之課徵，然若已經主管稽徵機關又改課徵地價稅在案者，因該土地已屬應核課地價稅之土地，故於主管稽徵機關即無該土地係屬課徵田賦之土地卡；是於該土地另有應改課田賦情事時，因該情事係屬有利於納稅義務人，且為納稅義務人所支配範圍之事實，故本於當事人協力義務之精神，固應認應由納稅義務人提出改課田賦之申請；惟因關於此種情形，土地稅法並無如同法第41條針對得適用第17條、第18條之特別稅率用地，課予其土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請之義務，且土地稅法及相關法令亦無關於此類申請之相關程序規定，自應認當事人若已有向主管稽徵機關表示應課徵田賦之意思者，即屬此所稱改課田賦之申請。㈡、本件原判決以上訴人未就如附表編號1至40號之土地申請改課田賦等語，而維持被上訴人所為核課各該筆土地92年度地價稅之處分，固非無見。惟查，附表編號1至40號土地均屬行為時土地稅法施行細則第21條第1項所稱之農牧用地、林業用地及適用林業用地管制之暫未編定地一節為原審所確定之事實。而於被上訴人為本件92年地價稅核課處分前，上訴人即曾於90年12月14日提出申請書，雖其主旨是請求退還歷年誤徵之地價稅，然其理由中，除援引土地稅法第22條第1項規定外，並明白表示系爭土地地目有林地、建地、旱地．．．等，大都非課徵地價稅範圍，被上訴人未查明使用情形發單核課地價稅，顯非適法等語，有該申請書在卷可按；故依上開所述，該申請書似非不可認屬上訴人就系爭土地為改課田賦之申請，是就系爭土地應否改課田賦一節，似非如原審所認定之上訴人對之並無「申請」情事，則原審判決未就附表編號1至40號土地實質上是否符合課徵田賦之實體要件為審究，僅以上訴人未就系爭土地「申請」改課田賦，即駁回上訴人在原審關於該部分之訴，自有判決不備理由之違法。又各該土地是否符合課徵田賦要件之實體事實，原審判決均未認定，本院無從自為判決，上訴意旨求為廢棄，即有理由，爰將原判決關於附表編號1至40號土地課徵地價稅部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

六、駁回部分：㈠、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」為土地稅法第22條第1項所明定。復按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」分別為土地稅法施行細則第21條第1項、第22條定有明文。㈡、本件附表編號41至53號土地全部為非都市土地山坡地保育區，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第21條第1項所定義之農業用地。又其中編號41至48號土地，被上訴人所轄新店分處係依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書改課地價稅，且上開土地尚領有75店建字第1347號建造執照，並於78年5月23日開工；編號49、50、52號土地，則已經臺北縣政府工務局核發78年7月24日北工使字第1958號使用執照；編號51號土地，依66年土地卡記載已刪除課徵田賦，77年之土地卡則明確記載已課徵地價稅。編號53號土地亦領有臺北縣政府工務局核發78年5月10日北工使字第1249號使用執照，均足以證明早已非作農業使用，未符土地稅法施行細則第22條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」之要件，自無課徵田賦之適用等情，業據原審論述綦詳，經核與上揭規定相符。上訴論旨仍執其已於90年12月14日申請就上述土地改課田賦等情，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異