最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第79號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第79號

上訴人

台北金融大樓股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

盧柏岑 律師

訴訟代理人

陳素芬 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

參加人

臺北市建築管理處

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年9月25日臺北高等行政法院95年度訴字第4130號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠上訴人所有臺北市○○區市○路45號地下5層至地上8樓、地下1層、地下1層之1、1樓、2樓、3樓、4樓、4樓之1、5樓、5樓之1、6樓、6樓之1、6樓之2、6樓之3等房屋（即台北101大樓地上8層、地下5層，下稱系爭房屋），經被上訴人所屬信義分處核定課徵93年度房屋稅計新臺幣（下同）128,934,052元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被上訴人重新審查後，以94年11月7日北市稽法乙字第09491157400號函撤銷原處分及原復查決定，並責由被上訴人所屬信義分處另為適法之處分。

㈡嗣被上訴人所屬信義分處乃分別以94年12月15日北市稽信義乙字第09490459400號、94年12月26日北市稽信義乙字第09490464600號及95年3月1日北市稽信義乙字第09590033700號函核定退還上訴人溢繳93年房屋稅計4,284,408元及行政救濟利息計30,566元。其間，上訴人不服被上訴人所屬信義分處94年12月15日北市稽信義乙字第09490459400號函，提起訴願，經被上訴人所屬信義分處以原處分即95年4月14日北市稽信義乙字第09590103000號函通知上訴人93年度房屋稅更正後稅額應為124,649,644元。臺北市政府訴願審議委員會依稅捐稽徵法第35條第1項規定，以本件未踐行復查程序為由，以95年4月19日北市訴（和）字第09530053800號函移請被上訴人依復查程序處理，嗣並經被上訴人以95年6月12日北市稽法甲字第09560756700號復查決定：「維持原更正後之93年房屋稅額新臺幣124,649,644元，並退還溢繳行政救濟利息差額新臺幣889,267元。」上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠房屋興建完成取得使用執照可得使用時，始具有財產之應有使用收益。使用執照較能反映建物實際建造完成及可得使用情形，故「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」（下稱評定作業要點）第4點第1項規定以「使用執照」而非「建造執照」作為認定依據。

㈡裙樓購物中心在93年度房屋稅期間（92/07/1～93/06/30）應以8層計算標準單價：

⒈101大樓可區分為裙樓購物中心及塔樓辦公大樓兩部分，裙樓購物中心興建完成時，建管機關在92年5月23日核發92年使字第168號使用執照，該使用執照記載之幢層戶數為「1棟，地上8層，地下5層，共13戶」；而塔樓辦公大樓興建完成時，建管機關在93年11月12日核發93年使字第353號使用執照，該使用執照記載幢層戶數「1棟，地上101層，地下5層，共152戶」。系爭建物之塔樓與裙樓在使用機能上可以分別使用，應按2棟建物層數，分別計徵房屋稅。

⒉是以，93年度房屋稅之課稅標的僅有第168號使用執照之建物，不包括尚未取得使用執照裝置水電的101層塔樓（第353號使用執照），故在93年度房屋稅期間（92/07/1～93/06/30），應以第168號使用執照記載之8層計算標準單價。

㈢假設裙樓購物中心在93年度房屋稅期間（92/07/1～93/06/30）應以101層計算標準單價，然超高大樓非修正前表定至35層之規範射程範圍，屬真正的法律漏洞問題。被上訴人未依職權妥適解釋法規，有違實質課稅及租稅公平原則及怠於裁量之違法。

㈣93年度房屋稅期間（92/07/1～93/06/30），塔樓專屬公共設施18935.32平方公尺面積不應納入計算：

⒈92使字第168號使用執照之面積中，有18935.32平方公尺面積是塔樓專屬公共設施，在地政機關辦理測量成果圖辦理所有權登記核發13戶（92使字第168號記載之13戶）權狀時，並未包括上開面積。18935.32平方公尺是在塔樓興建完成後（第353號使用執照），才分配至9-101層各樓層。

⒉本件裙樓在興建完成取得第168號使用執照後，申請地政機關辦理建物測量成果圖不包括塔樓專屬公共設施18935.32平方公尺面積，依評定作業要點第4點第1項後段規定，18935.32平方公尺自非93年度房屋稅課稅標的。

⒊塔樓專屬公共設施18935.32平方公尺在93年度房屋稅期間客觀及實質上無法使用，且依臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋，該公共設施部分並無收益，不應課稅等語，請求將訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：

㈠按評定作業要點第4點規定，適用「房屋構造標準單價表」核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，固依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。

㈡惟上訴人主張系爭房屋在93年課稅期間應以8層計算標準評價部分：

⒈系爭建物為上訴人於87年間申請87年建字第499號建造執照所興建，依據該建造執照所載，上訴人係興建1棟101層之建物，該建造執照未記載亦未區分上訴人興建裙樓購物中心及塔樓辦公大樓為兩部分。且未有結構體獨立分離致使建築管理機關核定上訴人係興建2棟建物之情事，上訴人雖依建築法第70條之1規定取得系爭房屋之部分使用執照，惟此並不影響台北101大樓為1棟建築總層數101層建築物之事實。

⒉若解為應以第168號部分使用執照所載之許可使用樓層數（即8層）計算系爭房屋標準單價，將產生歧異之適用結果，亦違反租稅公平與實質課稅原則。

⒊又依據參加人之主張，系爭168號部分使用執照核發時，整棟大樓主要結構已完成至77樓，此有被上訴人97年8月12日庭呈台北101大樓9樓以上建築工程勘驗報告書之補充資料可稽。

㈢上訴人主張超高大樓非修正前表定至35層之規範射程範圍，屬真正的法律漏洞問題部分：

⒈行為時臺北市房屋構造標準單價評定作業要點第6點針對房屋總層數超過「房屋構造標準單價表」內所列之總層數之情形，業規定其標準單價應按表內最高樓層與次高樓層之標準單價之差額逐層遞增計算，被上訴人所屬信義分處據此規定核算系爭房屋之標準單價，並無違誤，未有法律漏洞，亦無違反實質課稅及租稅公平之原則。

⒉針對超高樓部分臺北市不動產評價委員會於94年1月26日召開之94年常會決議對36層以上超高樓層之房屋重行評定標準單價表，既經臺北市政府指定實施日期為93年7月1日，則應自上開指定實施日期後方有其適用，尚無怠於裁量之違法情事。

㈣上訴人主張93年度房屋稅期間，塔樓專屬公共設施18,935.32平方公尺面積不應納入計算部分：

⒈查92年使字第168號使用執照核發範圍內有已測繪卻保留予系爭房屋9樓至101樓之登記面積計6,131.42平方公尺，另有上訴人主動保留未辦理建物所有權第一次測量面積計12,803.9平方公尺，上開保留未登記及保留未測繪2部分雖皆為塔樓公共設施，惟係部分已測繪、部分未測繪。

⒉專屬塔樓公共設施18,935.32平方公尺面積部分於92年5月23日領得92年使字第168號部分使用執照，是該部分既已領有部分使用執照，其房屋主要結構及建築物主要設備等均已建造完竣，自應依法申報設籍課徵房屋稅。

⒊至臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋，係指明房屋因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用時，始有不課稅之情事，與本件系爭房屋業經核發系爭第168號使用執照之情形不同，自不可援引適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：

㈠本件所涉爭點：

⒈第168號使用執照之建物在93年度房屋稅期間（92/07/1～93/06/30）應以8層或101層計算標準單價？

⒉第168號使用執照之建物在93年度房屋稅期間應否以101層核定標準單價？超高大樓應否適用修正前表定至35層之「標準單價評定表」？

⒊第168號使用執照中塔樓專屬公共設施18,935.32平方公尺是否為93年度房屋稅之課稅面積？

㈡被上訴人所屬信義分處依行為時評定作業要點第4點規定，以實際總層數101層核算系爭房屋之標準單價，並無不合：

⒈經查，上訴人申請核發裙樓之92使字第168號使用執照申請書記載「層棟戶數：地上101層、地下5層、1棟、166戶，本次申請層棟戶數：地上8層、地下5層、1棟、13戶，尚未申請層棟戶數：地上93層、1棟、153戶」，另93使字第353號使用執照申請書記載「層棟戶數：0幢、1棟、地上101層、地下五層共106層、已申請13戶，本次申請152戶，合計165戶」，兩張使用執照為同一建造執照（87建字第499號）。

⒉依臺北市建築管理處95年8月16日北市都建施字第09569437800號函可知，系爭裙樓建物領有92年使字第168號使用執照，係上訴人依建築法第70條之1及建築物部分使用執照核發辨法第3條第1項第3款規定，申請系爭房屋之部分使用執照，臺北市政府工務局就可供使用之8層以下建築物，依法先行核發「部分」使用執照。

⒊本件系爭房屋自始為台北101大樓整棟之一部分，有關其房屋標準單價之計算，自應按台北101大樓之總層數101層核定，若系爭房屋僅以92使字第168號使用執照所載之核准使用樓層數（8層）據以計算房屋標準單價，上訴人嗣取得93使字第0353號使用執照，將發生1棟實際為101層之建物，原應依101層計算其房屋標準單價，卻有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價，部分樓層以高層數計算房屋標準單價之不合理現象，即違反同一大樓各樓層房屋所適用之標準單價均為同一之原則。

⒋又系爭房屋前經臺北市政府工務局於87年10月8日核發87建字第499號建造執照，該建造執照載明：「層樓戶數為地上壹零壹層‧地下五層‧壹棟‧貳戶」，再者，上訴人93年12月10日所立予臺北市松山地政事務所之切結書表明：「立切結書人台北金融大樓股份有限公司……建有地上101層地下5層之新建建物一棟……」等語，足見上訴人係興建1棟建物，裙樓與塔樓結構上緊密結合，效用上相輔相成，係屬同一建築物，應以1棟101層計算。

⒌另查，被上訴人於96年11月28日及同年12月14日號函詢臺北市建築管理處查告台北國際金融中心大樓係申請建造1棟建物抑或2棟建物及核發部分使用執照之依據，由該處於96年12月13日以北市都建施字第09673512500號函及96年12月28日以北市都建字第09677845900號函復內容，足見系爭建物為1棟建物，裙樓與塔樓屬於同一建築物，未有結構體獨立分離致使建築管理機關認係興建2棟建物之情事。

⒍且由建築法第70條之1規定及其立法理由可知，建築物部分使用執照之核發，係以便民為目的，使建築工程部分完竣者得部分先行使用，亦給予該部分使用執照等同於使用執照之效力，並不在認定核發部分使用執照之建物為具有獨立性之建築物，否則即失其核發部分使用執照之意義。是以計算核發部分使用執照之建築物之房屋現值時，對於房屋之總層數，為反應該建物之真實情形，自不宜逕以部分使用執照所載可使用之樓層數為準。故該部分使用執照附表注意事項加註「本案為申請部分使用執照」，並註明本次申請面積與原建造執照申請面積，已如前述，是以計算核發部分使用執照之建築物之房屋現值時，對於房屋之總層數，為反應該建物之真實情形，自不宜逕以部分使用執照所載可使用之樓層數為準。

⒎本件上訴人僅興建1棟建物，所謂裙樓，僅係8樓以下塔樓建築之延伸，就整體1棟建物觀之，此部分應係整體建物之一部分，非可認係獨立之1棟建物，故此部分之稅捐客體在形式及實質上並無不同之處，其按整體建物101層之一部分計徵房屋稅，亦無違反實質課稅之原則。被上訴人所屬信義分處依據系爭房屋87年建字第499號建造執照及92年使字第168號使用執照申請書所載之建築物層數為101層，並依房屋稅條例第7條、第10條、第11條、第12條、臺北市房屋稅徵收自治條例第8條及行為時評定作業要點第4點第1項規定，以101層之標準單價評定系爭房屋現值，並據以課徵系爭房屋93年房屋稅，核屬有據，並無不合。

㈢被上訴人依行為時臺北市房屋構造標準單價評定表，課徵系爭房屋93年度房屋稅，並無違實質課稅及租稅公平原則：

⒈有關行為時臺北市房屋標準單價之評定，係經臺北市不動產評價委員會於91年2月8日第1次常會決議後，臺北市政府於91年2月27日以府財稅字第09103999600號公告「臺北市房屋構造標準單價表」；由上開標準單價可知，房屋總層數愈多，標準單價愈高，以符合量能課稅之原則。是以若依部分使用執照所載可使用之樓層數認定為建物之總層數，將生總樓層數多與總樓層數少之建築物租稅負擔相同之不公平現象。

⒉被上訴人依行為時評定作業要點第6點規定及行為時臺北市房屋構造標準單價評定表，就房屋總層數超過標準單價評定表內所列之總層數之情形，業已規定其標準單價應按表內最高樓層與次高樓層之標準單價之差額逐層遞增計算，乃據此規定核算系爭房屋之標準單價，核無不合；又本件行為時既有相關規定可資依循，並無所謂法律漏洞之問題，而被上訴人依行為時之相關規定課徵系爭房屋之房屋稅，與其他房屋適用相同之法規，亦無違實質課稅及租稅公平之情事。

⒊且按針對超高樓部分臺北市不動產評價委員會於94年1月26日召開之94年常會決議對36層以上超高樓層之房屋重行評定標準單價表，並經臺北市政府公告自93年7月1日起實施，有臺北市政府94年2月14日府財稅字第09406256500號公告可稽，其經臺北市政府指定實施日期為93年7月1日，則公告後36層以上超高樓層之房屋重行評定標準單價表，應自上開指定實施日期後方有適用，並無上訴人所稱得適用於93年度房屋稅之情事。

㈣被上訴人依部分使用執照課徵系爭房屋地下5層至地上8樓之塔樓專屬公共設施93年度房屋稅，核無違誤：

⒈行為時評定作業要點第4點規定，係訂定課徵房屋稅時核計房屋現值之依據；惟經核發使用執照之房屋，其房屋已建造完成，依法即應申報設籍課徵房屋稅；且依課徵房屋稅之相關規定，並未列舉無建物勘測成果圖之建物即可免徵房屋稅之事由，是以並非建物未辦理勘測未領得勘測成果圖，即可免課房屋稅。

⒉又依房屋稅條例第2條、第3條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第3項等規定以觀，房屋稅並非財產使用收益稅，係以「房屋」本身為課徵對象，故不論房屋有無使用收益，原則上均應課徵。

⒊系爭房屋專屬塔樓公共設施18,935.32平方公尺面積部分，於92年5月23日已領得92年使字第168號部分使用執照，是系爭房屋地下5層至地上8層專屬塔樓之公共設施計18,935.32平方公尺部分（已測繪保留予塔樓登記面積6,131.42平方公尺＋未測繪及未登記面積為12,803.9平方公尺），係屬92年使字第168號使用執照核發範圍，既經核發使用執照，依建築法第70條第1項前段規定即屬建造完成，縱未分配及未登記予塔樓各樓層，其已裝置水電部分，無論實際上有無使用，有無收益，依房屋稅條例第2條、第3條、第7條、第12條第2項及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第3項與第6條第1項第1款等規定，自應課徵93年之房屋稅。

⒋至於臺北市政府法規會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋，係指房屋因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用時，始不應課稅，此所謂「實質上無法使用」，被上訴人主張應解釋為客觀上無法使用，並非主觀上不能使用，此觀諸前開臺北市政府法規委員會函釋說明三，房屋稅條例第8條及第15條第1項第7款規定，房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住，及房屋受到重大災害至整棟面積毀損達五成以上而須修復始能使用等客觀上無法使用之情形，始得免徵房屋稅等情，被上訴人主張，應屬可採。是依上訴人所引前開臺北市政府法規委員會之函釋，已建造完成之建物，若因可歸責於納稅義務人之事由，致未領得使用執照，仍應依法課稅。

㈤被上訴人主張系爭房屋93年房屋稅應更正為124,385,057元，核無不合：另系爭房屋92年6月起水電設備裝置完竣範圍已涵蓋地下5樓至地上6樓，自亦涵蓋塔樓公共設施部分。又依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定，系爭房屋7層及8層部分雖經核發使用執照，因延遲裝置水電，應以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日，是應自92年8月起課徵93年房屋稅；其餘地下5層至6層部分仍應自92年7月起課徵93年房屋稅。準此，被上訴人主張系爭房屋93年房屋稅應更正為124,385,057元（其核減計算之數額，為上訴人所不爭），並無不合。本件被上訴人所屬信義分處核課房屋稅超過124,385,057元部分既有差誤，此差誤部分核屬被上訴人具有處分權且不違反公益，原審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為其敗訴之判決。

㈥從而，本件訴願決定及原處分（含復查決定）核定之房屋稅超過124,385,057元部分，核有違誤，均應撤銷。上訴人就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。上訴人其餘主張，為無理由，應予駁回。

五、為此上訴人乃就其敗訴部分提起上訴，其上訴意旨略以：

㈠裙樓購物中心在93年度房屋稅期間（92年7月1日至93年6月30日）應以8層或101層計算標準單價？

⒈93年度房屋稅之課稅標的僅有第168號使用執照之建物。依「評定作業要點」其第4點第1項前段規定，第168號使用執照之建物在93年度房屋稅期間，應以使用執照記載之8層計算標準單價。原判決將「尚未申請（取得使用執照）部分」當作課徵房屋稅之標準，明顯違反房屋稅條例第7條、臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項之規定。

⒉次依「建築物部分使用執照核發辦法」第2條規定：「部分使用執照之效力與使用執照完全相同。」原判決認定「部分使用執照」與「使用執照」效力不同，明顯違反上開規定，有判決不適用法規或適用錯誤之違法。

㈡超高大樓非修正前表定至35層之規範射程範圍，是否屬真正的法律漏洞問題？查被上訴人核定93年度房屋稅時，其所適用之修正前「臺北市房屋構造標準單價評定表」，表內所列之總樓層數最高只到第35層樓，該表並未考慮該規定將適用於超高大樓之情形，上訴人發現表定35層之規定適用於超高大樓會產生嚴苛的標準單價，不符量能課稅原則，因而向被上訴人陳情，被上訴人也同意修正前之規定適用於超高大樓過於嚴苛，因而請不動產評價委員會考量超高大樓而修正「標準單價評定表」至表定110層，此外，上訴人另提出臺北市政府法規委員會94年5月23日北市法二字第09430847500號函釋，證明92年以前無50層以上超高房屋設籍繳稅，故修正前之規定並未考量將適用於101層之超高大樓。原判決未考量上開事實，僅稱可按修正前表內最高層（35）與次高層（34）差額逐層遞增計算，實有判決不備理由及違反量能課稅之違法。

㈢93年度房屋稅期間（92/7/1～93/6/30），塔樓專屬公共設施18,935.32平方公尺面積是否應納入計算？

⒈塔樓專屬公共設施18,935.32平方公尺在取得第353號使用執照後，始分配至9層以上，自不屬93年度房屋稅課稅面積。其中6,131.42平方公尺，係因該面積為塔樓專屬公共設施，故有測繪但未辦理所有權登記。另原判決既認定地政機關針對第168號使用執照之測量成果圖不包含12,803.9平方公尺，「評定作業要點」第4點第1項後段明明規定不在測量成果圖之面積自不屬於房屋稅課稅面積。原審法院竟捨此而他求，稱房屋稅其他規定無「非測量成果圖面積」不徵房屋稅之規定，豈非明白違反法規，具有判決不適用法規或適用錯誤之違法。

⒉房屋稅之課徵雖不以該財產有無實際使用為前提，但必須以該財產興建完成可得使用具有應有收益為前提。如詳細審閱該裝設水電之資料，即知裝設水電者為裙樓購物中心，與「地下5層至地上8層」之塔樓公共設施無關。被上訴人亦承認7、8樓裝表送電日期為93年12月10日，佐證第168號使用執照內之塔樓專屬公共設施18,935.32平方公尺，是在取得第353號使用執照裝置水電後才能使用。

⒊蓋地上1層至8層為塔樓出入門廳與機械層，完成後專供塔樓9至101層使用，如果9至101層沒有興建完成，該部分無法使用。上訴人在原審法院已提出塔樓出入門廳在93年9、10月時還在施工之照片證明該面積當時客觀上無法使用。原判決竟稱上訴人未舉證以實其說，實有認定事實不依證據之違法等語

六、本院按：

㈠與本案爭點有關之稅捐法制規範體系背景說明：

⒈按稅捐債務之發生，其構成要件基本上可以解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素，其中應進一步應說明者為：

⑴在基本構成要件要素之外，也可能存在獨立之稅捐減免構成要件要素。不過稅捐減免構成要件要素同樣也可能是以基本構成要件形式存在。前者之如所得稅之投資抵減要素（規定於「促進產業升級條例」中），後者之例則可舉自用住宅之優惠稅率（以稅捐客體類別上之差異，訂定不同之稅率）。

⑵又有關「稅捐客體之歸屬」部分，其下可再細分為「客體對主體之歸屬」、「客體對空間之歸屬」、「客體對時間之歸屬」以及「客體屬性類別之歸屬」。而這些有關歸屬上之差異，又通常會連結到後續之「稅基量化」或「稅率」標準，對最終稅額造成實質影響，因此在稅捐稽徵實務上極其重要。

⒉以上稅捐成立要件要素之解析，對房屋稅之課徵而言，又有以下數項議題，必須再深入探究，茲說明如下：

⑴稅捐客體若欲對主體進行歸屬，其前置條件是須確定該稅捐客體之單一性，使之與其他客體標的分離，獨立成為「房屋」。而稅捐客體單一性之識別判斷，基本上是以能否獨立使用，達其經濟目的，符合民事法上「定著物」之定義，而具民事權利客體身分為限。在此標準下，房屋稅條例第3條所稱之「增加房屋使用價值之建築物」，實際上是與所增加價值之建築物結合為同一之房屋稅稅捐客體。

⑵至於房屋稅捐客體類別之歸屬，則會影響到稅基計算，此點固不待言。然而需特別注意者，房屋稅之單一稅捐客體，理論上容許兼有數個不同屬性（例如一棟房屋兼供自用及營業），導致其對應稅基有可能必須分段計算。

⑶至於房屋稅稅捐客體之稅基量化議題，又可分為以下數個項目來分別說明：

①首先必須討論者為：究竟要以何標準為其量化之實體標準。是房屋建造之歷史成本（再依使用年限計算折舊），抑或其商業上之潛在使用利益。前者之計算標準一經選定，大體上即行固定，只會逐年折舊，後者之計算標準則會隨經濟波動狀態而浮動。而現行實證法之立法決策，依房屋稅條例第11條之規定觀之，顯然是採取「混合」式之設計，二種因素均予斟酌，原則上並三年檢討一次。

②其次須說明者則為量化之程序，本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有「不動產評價委員會」之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有「不動產評價實施要點」（89年5月16日發布）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。

③而按照以上評價規範，房屋稅之稅基形成公式，則如下載：核定單價(1-折舊率×經歷年數)×面積×房屋街路等級調整率)=房屋課稅現值。而「核定單價」之形成則為：標準單價×（1±各項加減率)±樓層高度之超高（或偏低）價。從以上之公式足知，有關稅基量化之實體標準，是以造價及空間位置等原始固定因素為主要參考座標，隨經濟波動所反應之浮動市場價格（即「房屋街路等級調整率」），則僅有加權作用而已。

⑷至於稅捐客體之時間歸屬議題，表現在房屋稅者，主要集中在稅捐生效時點、消滅時點與障礙起迄時點之檢討上。這是因為房屋稅為週期稅，並以房屋存在，且處於可使用狀態為前提。因此特定房屋何時有稅捐債務發生，何時消滅，何時處於不能使用狀態，致稅捐債務有障礙事由存在，在稅捐稽徵實務上有討論價值。其中與本案有關者，則為：

①「新造房屋」稅捐客體，其稅捐生效時點之決定，對此現行房屋稅條例並未直接規定，但參照同條例第7條有關申請稅籍登記之規定，以及同條例第8條有關房屋稅債務消滅標準之相關規定，在法理上應解為「當房屋客觀上處於可供使用狀態」時。

②在稅捐客體單一性之基礎下，一個新造過程中之房屋稅捐客體，其中客體之一部分已到達可以使用狀態時，應否對該可供使用部分之面積先行課徵房屋稅。

㈡在上開法理背景基礎下，上訴人之上訴主張，如從稅捐構成要件之角度解析，可以分為以下三大部分，茲分別說明如下：

⒈稅捐客體屬性之爭議：

⑴此項爭議內容為：針對101大樓之裙樓（地上8樓與地下5樓），在93年度之稅捐週期內（92年7月1日至93年6月30日），其稅捐客體之類別屬性究應歸類為「8樓樓數」之房屋，抑或應與101大樓之塔樓（在該稅捐週期內尚未完工）合併觀察，歸類為「101樓樓數」之房屋。

⑵以上稅捐客體單一性及其「樓數」屬性歸類之法律爭議，其經濟上之利害則在於：現行房屋稅稅基量化之規範標準，如前所述，要先形成「標準單價」，再形成「核定單價」，最後得出稅基金額（即課稅現值）。而「標準單價」基本上是以大樓整體為一個評量單位，而且樓層越高者，稅基單位平方價格也越高。

⒉稅基量化之爭議：

⑴在給定本案樓數為101層為條件下，上訴人續繼提出有關房屋稅稅基量化之規範適用爭議。此項爭議之產生背景為：基於大量行政所生之稽徵經濟需求，因此對稅基量化，正如前所述，基本不採取個別認定法，而是制定抽象之法規範，按法規範內容選取之識別標準。因此稅基量化過程中之「標準單價」計算，依前述「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」法規範之附表1（空白之「房屋標準單價表」）與當時有效之「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」（現已修正並更名為「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」）法規範（下稱「作業要點」），與「臺北市房屋構造標準單價評定表」（下稱「標準單價評定表」）所示，其識別標準主要是以樓高為準，依大樓之樓層高度決定其稅基計算基礎之標準單價。

⑵但作為該量化法規範之上開「作業要點」及「標準單價評定表」，在93年7月1日修正以前，僅規範至35層樓數大樓之稅基單位價格，對超過35層大樓之稅基單位價格並沒有規範。對此主管機關是以比照34樓與35樓之價差逐層遞加。但嗣後於94年間修正上開「標準單價評定表」法規範，並明定溯及自93年7月1日施行。而原審法院認定主管機關上開遞加作業方式，乃是依法執行既有之「標準單價評定表」法規範，因此並無法律漏洞存在。

⑶上訴意旨則認為，上開法律漏洞存在，而且主管機關填補漏洞所提出之計算方法不合規範本旨，違反量能課稅原則，屬法律適用錯誤，原判決未予糾正，實屬違法。

⒊稅捐生效時點之爭議：另外針對與上開裙樓（地上及地下建物）一起核發168號使用執照、不在該裙樓登記範圍內、但仍經被上訴人核課房屋稅之18935.32平方公尺建物部分，乃為9至101樓層之塔樓專屬公共設施，因為塔樓當時尚未完工使用，應否課徵房屋稅。

㈢本院則基於以下之規範基礎及法理說明，分別針對以上三項爭點，作成下述之判斷：

⒈有關系爭稅捐客體裙樓之類別屬性爭議部分：

⑴首先必須指明，此項爭議之判準規範基礎，已從原來之名稱「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」，更名為「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」，但其規範基礎之第4條第1項規定內容並無改變，其法條文字仍為：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」

⑵上訴意旨因此指稱：依該法條文字之記載，房屋稅稅基樓數屬性之歸屬及其後續之稅基量化標準，均應以「使用執照」之記載為準云云。

⑶但本院認為上訴人前開法律詮釋與立法本旨並不相符，理由如下：

①前已言之，房屋稅之稅基量化，是以原始（固定）造價為準，再按市場波動予以（浮動式）加權調整。而本案所爭執者又僅係「標準單價」，著重稅基計算中固定造價之層面，自然更要能反應其原始造價。

②而上開法規範之法律文字，之所以用「使用執照」之記載來做房屋稅捐客體樓數屬性之歸屬，進而以此為基礎，進行稅基量化之基準。其道理在於，使用執照之記載內容原則上反映了房屋之結構材質，而結構材質則可反應建造成本，因此可以做為稅基量化過程之「標準單價」計算標準。

③但本案中101大樓之裙樓與塔樓既然是在一張建造執照下所為之整體設計，則彼此間之結構材質應該有齊一之標準，自然也應有齊一之原始造價。雖然事後因為營運之需，以致就其中一部分已建好之建物先核發使用執照，此等「部分使用執照」所載之樓層數，自然不足以反應該部分建物之結構材質及其對應之實際造價。故原判決認「部分使用執照」不能涵攝為該法規範中所稱之「使用執照」，乃是符合法律本旨之正確解釋，並無錯誤。

⑷至於上訴人對此爭點提出之各項論點，大部分均屬形式外觀字義之爭，尚非可採，本院爰不予贅述。惟其中有在觀念上需特別辨明者為，上訴人似乎認為，房屋稅之稅基量化只是反應特定稅捐週期之浮動市場價值，但這樣的觀點卻與現行實證法之設計是不符合。正如前述，現行實證法，雖然採取「混合」式之設計，但重心還是偏重在固定原始造價上。

⑸是以上訴人此部分之各項上訴理由，尚非有據，無從動搖原判決此部分法律論斷之合法性。

⒉有關稅基量化標準部分之爭議：

⑴對此爭點首先必須指明，此部分法規範基礎一樣已更名為「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」，但基於稅捐實體法從舊原則，本案仍應適用「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」，爰在此先行述明之。

⑵次應指明，在「標準單價評定表」僅列明至35樓為止之每平方公尺單價時，前開財政部頒布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」第6點，已對此明定「超過表內（指「標準單價評定表」）之總層數者，按表內最高樓層與次高樓之標準單價之差額逐層遞增計算」，且上開「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」第6點亦有類似規定，被上訴人依此規範計算上訴人之樓數及對應之標準單價，乃是依既有之法規範為之，原判決因此認為並無漏洞存在，自非無據。

⑶若上訴意旨之真意是認為上開既有之實證法規範，與稅制上之「量能課稅原則」有衝突，而違反「法律優先原則」，其亦應指明合理之遞加標準為何，不然法院在資訊不明之情況下，無從確知線性遞增之標準是否違反「量能課稅原則」。

⑷當然事後上開評價法規範之修正（即將35層樓以上之單價，亦列入「標準單價評定表」內），或許可以視為一個表徵修正前評價法規範（指本案適用之法規範）不合理的參考座標，但規範之不儘合理畢竟仍與「量能課稅原則」之明顯違反仍有差距，在沒有進一步之實證資料以前，本院仍無從確認上訴人此部分論點於法有據。

⑸是以上訴人此部分上訴理由，在現有資料基礎下，同樣無法使本院動搖對原判決此部分法律論斷合法性之確信。

⒊有關稅捐生效時點之爭議：

⑴此部分爭點，其稅捐客體之界定乃是：「經發給168號使用執照，但不在101大樓裙樓所有權登記範圍內」、面積18935.32平方公尺之公共設施。

⑵而此等公共設施，又可分為二部分，其中已測繪與登記之面積為6,131.42平方公尺，未測繪與登記之面積為12,803.9平方公尺。

⑶依上所述，此等公共設施雖然要與9至101樓之塔樓合併才能視為單一之稅捐客體，而本件房屋稅稅捐週期內，上開9至101層之塔樓尚未興建完成。不過依本院目前採行法律見解，認為建造中之單一房屋稅捐客體，若其中一部分已完成，而可供使用者，亦應針對可使用部分課徵房屋稅。則依本院上開法律見解，此部分之爭點應分以下二部分來判斷，茲說明如下：

①已測繪面積6,131.42平方公尺部分：此部分既已建造完成、取得使用執照及水電設備裝置完峻，依房屋稅條例第24條授權訂立之臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款及評定作業要點第4點之規定，應認定其已可使用，而應於已測繪面積之範圍內，先課徵房屋稅。

②未測繪登記面積12,803.9平方公尺部分：依建築法第70條第1項及第70條之1規定，建築工程(部分)完竣後，始可能取得(部分)使用執照，並表徵其可供使用。依原判決認定之事實，此未測繪登記面積12,803.9平方公尺所在之塔樓出入門廳部分在93年9月及10月既仍在施工中，即建築工程尚未完竣，何以能取得使用執照（列入92年使字第168號使用執照範圍），而在此等情況下，即使取得使用執照，是否仍能因此判定該等面積之公共設施可供使用，此點尚有待查明，原判決未依職權予以查明，自有不適用行政訴訟法第125條之不當，且因其事實不明，本院無從判斷此等公共設施客觀上是否「可供使用」，而成為房屋稅之課徵對象（即建造中房屋可供使用部分之面積），而有發回重為調查之必要。

㈣總結以上所述，本案有關裙樓部分與公共設施面積18,935.32平方公尺中之已測繪與登記6,131.42平方公尺部分，其房屋稅核課處分，原判決駁回上訴人之撤銷訴訟請求，尚屬正當。上訴意旨對此指摘原判決在稅捐客體之屬性歸類上及稅基量化適用法令錯誤，並不可採，此部分之上訴為無理由，應予駁回。至於公共設施面積18,935.32平方公尺中未測繪與登記之12,803.9平方公尺部分之房屋稅核課，原判決未查明「該等公共設施是否已經測繪而有使用可能」之客觀事實，即駁回上訴人此部分撤銷訴訟之請求，則有未合，上訴意旨據以指摘為違誤，求予廢棄，為有理由，又此部分尚待事實調查，方能為法律之正確適用，爰發回原審法院更為審理。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異