最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第909號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第909號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　辛○○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年8月28日臺北高等行政法院96年度訴字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人鄭坤山於民國（下同）88年4月1日死亡，生前於88年3月22日將所有坐落臺北市○○區○○段3小段137、142、144、148、149及141地號計6筆農業用地（持分各8/36）贈與其子鄭文忠，原經上訴人（即原審被告）核定不計入贈與總額，並列管5年在案。嗣上訴人查得其中坐落臺北市○○區○○段3小段137、142、144、148及149地號計5筆土地（下稱系爭農地）於列管期間，90年6月19日經法院拍賣而移轉登記予訴外人，有未屆列管年限未繼續供農業使用情事，上訴人乃以93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號函，通知繼承人代表（即被上訴人丙○○）限期回復登記受贈人名下繼續作農業使用，惟逾期未回復，遂依法核定鄭坤山88年度贈與總額為新臺幣（下同）11,504,100元，又因贈與人鄭坤山已死亡，遂以全體繼承人為納稅義務人，發單補徵88年度應納贈與稅額1,851,107元；並因系爭農業用地係鄭坤山死亡前2年內之贈與，乃依遺產及贈與稅法第7條及稅捐稽徵法第14條規定，併入其遺產總額課徵遺產稅。被上訴人（即原審原告）不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第14號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張略以：被繼承人鄭坤山已於88年4月1日死亡，依遺產及贈與稅法第14條及第17條第1項第6款規定，贈與稅繳款書之納稅義務人鄭坤山既已死亡，上訴人應重新核定遺產總額及計算遺產稅款而非贈與稅款；另上訴人93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號限期令受贈人恢復作農業使用之輔導函未合法送達，欠缺法律所規定之「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之要件，自不得逕行課稅；且本件贈與事實發生於88年3月22日，系爭課稅處分已逾5年之核課期間；又本件原處分與司法院釋字第622號解釋意旨有違誤等語，求為撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人（原審被告）則以：本件贈與人生前於88年3月22日將其所有文山區○○段○○段137地號等6筆農地贈與其子鄭文忠；其中系爭5筆農地於受贈之日起5年列管期間內（90年6月19日）遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，有未繼續作農業使用情形，經上訴人以93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號函，限期令受贈人恢復作農業使用，受贈人未於期限內回復登記其名下繼續作農業使用，上訴人依法追繳應納稅賦1,851,107元；並因系爭農地係被繼承人死亡前2年內之贈與，乃依行為時遺產及贈與稅法相關規定，併入其遺產課徵遺產稅。經核並無不合。被上訴人以未收到上訴人93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號限期令受贈人恢復作農業使用之輔導函爭議，經查上開函件經上訴人寄送被上訴人戶籍地，雖經非同戶籍之表姐陳筱娟簽收。惟系爭農地既於5年列管期間內遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，所訴尚難改變本件土地已移轉他人未繼續作農業使用之事實等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件姑不論被上訴人主張上訴人未合法通知被上訴人回復農作使用、核課已逾核課期間等節是否可採；基於上訴人調查認定之事實，贈與人乃鄭坤山，即應以鄭坤山為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種生前贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以贈與人鄭坤山之繼承人為納稅義務人，使該等繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸司法院第622號解釋，系爭課稅處分增加贈與人鄭坤山之繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議以贈與人之繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照司法院釋字第188號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以被上訴人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。（二）本件上訴人就司法院釋字第622號解釋於本案所生影響，未為任何答辯。惟如上訴人認為本件核課期間尚未逾期，實應速依前開釋字第622號解釋理由書所指「又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定」之意旨，予以核課執行，爰予指明。（三）綜上所述，本件上訴人以贈與人鄭坤山之全體繼承人即被上訴人暨訴外人鄭文忠、鄭月鳳為納稅義務人，核課屬於被繼承人鄭坤山應納之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當等由，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。

五、本院按：（一）「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」為司法院釋字第622號解釋在案：該解釋理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。又按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」司法院釋字第188號著有解釋。本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本於該解釋而為裁判。（二）經查，遺產及贈與稅法第15條第1項規定被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。僅於稽徵程序上本院前認為稽徵機關應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅部分，經司法院以釋字第622號解釋以本院前開決議增加法律所無之義務而不得再援用而已，並未涉及見解變更。上訴人主張此係法律見解變更，容有誤會。本件上訴人係以鄭坤山之繼承人為納稅義務人名義發單課徵鄭坤山應繳納之贈與稅，此有原處分卷附之贈與稅繳款書可按，亦為上訴人所自承，此種稽徵方式依上開622號解釋意旨，即屬違法。上訴人猶執：其繳款書已記載「贈與人歿：鄭坤山」，並載明繼承人明細，主張繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式。況本件被繼承人鄭坤山遺產總額為39,115,935元，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，繼承人自應以遺產繳納系爭贈與稅額1,851,107元，並無遺產金額不足繳納贈與稅款從而影響繼承人權益之情事，另被上訴人已依法提起行政救濟，對於繼承人之權益亦無不利影響。另本件贈與人遺有財產，尚未分割交付，被上訴人在未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情況下，上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內行使核課權，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，原判決撤銷原處分與訴願決定，顯有判決適用法規不當之違法等語，加以爭執，依上開說明，核無可採。（三）另查原處分之納稅義務人之記載，既與稅捐稽徵法第14條及遺產及贈與稅法第15條第1項規定不符，原處分即屬違法，自應依法予以撤銷，尚難由上訴人事後更正，上訴人僅能於原處分（復查決定）撤銷後，另為適法處分。故上訴人依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函提出之處理原則，主張雖其通知文書內容有誤，然僅須就繳納通知文書補正「代繳」文字重行送達，即不發生執行機關就被上訴人固有財產為強制執行標的所生之不利影響，並未達須撤銷原處分之要件等語，即非可採。（四）再者，上訴人之稽徵程序既屬有誤，原審未就實體論究，亦非判決不備理由。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分予以撤銷，核無違誤，上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令或判決不備理由，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異