最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第917號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第917號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴華民國96年7月25日高雄高等行政法院95年度訴字第873號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所之執行業務所得，與其配偶余鄭英蘭經營之惠心護理之家之虧損，盈虧互抵後之所得額為新臺幣（下同）0元，申報綜合所得總額為1,382,127元，淨額為373,719元，歷經被上訴人依調帳查核資料多次核定，分別認定上訴人源自惠德醫院之執行業務所得為1,531,744元、惠腎診所之執行業務所得為772,011元及惠仁醫院之執行業務所得為1,944,480元，最近一次以93年8月31日第0000000000號核定通知書，核准上訴人源自惠仁醫院之執行業務所得與其配偶經營之惠心護理之家之虧損互抵778,906元（即將源自惠仁醫院之執行業務所得調降為1,165,574元），其餘部分不准盈虧互抵，核定綜合所得額為4,274,615元（原判決誤為2,337,303元），此次核定未包含源自惠德醫院之執行業務所得。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減源自惠德醫院之執行業務所得713,401元（此部分追減並不影響最近一次93年8月31日之核定，因此次核定並未包括源自惠德醫院之執行業務所得，另原判決誤載該復查決定變更核定綜合所得稅總額為2,782,308元），關於其餘執行業務所得與惠心護理之家之虧損不准互抵部分，仍維持原核定。上訴人猶未服，乃就其餘執行業務所得與惠心護理之家之虧損不准互抵部分，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依所得稅法第11條第1項、財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函、護理人員法第3條、第8條、第9條、第19之1條、第25條、第26條、第30條、專門職業及技術人員考試法第1條、第2條及專門職業及技術人員考試法施行細則第2條規定可知，護理師係屬執行專門職業之業務，雖護理師固未於所得稅法第11條之例示中規範，惟究其性質，其地位與所得稅法第11條例示之執行業務之職業相同，可歸類於其他以技藝自立營生者，殆無疑義。既然地政士之所得，被上訴人認定為執行業務所得，護理人員之所得應屬「執行業務所得」之類別。護理師設置護理機構，係取得「開業執照」，並非辦理商業登記或立案證書，益徵其所得係護理師執行專門職業業務之所得。財政部為了課稅，而強解為同條第10類非執行業務所得，並依此認定為不同之收入類別，主張其盈虧不得互抵，其認定及區分，自屬不當。㈡財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋以護理機構與醫院設立之法律規範及所得類別，各不相同，而認定兩者無盈虧互抵，其解釋及所得分類顯有違法與邏輯矛盾之處，不應適用。㈢被上訴人所援引財政部96年3月13日台財稅字第09604028710號函說明3、4之旨，認護理師經營護理機構所得不符所得稅法第11條規定之執行業務所得，乃未查診察專業與護理專業之不同，而將護理專業工作完全包攝於診察工作內，即非妥適。㈣所得稅法第11條之規定，分別於66年1月30日、68年4月4日修正；而護理人員法之訂定，係於80年5月17日公布。所得稅法在最後一次修正時，縱未思及護理師的專門職業，而予列入。但法律所定的概括條款，就是在保留法律因應時代進步時的適用空間。由於醫療專業領域的分工日細，各自的專業領域在權責劃分日見仔細的情況下，上游的診治與下游的護理照顧工作業已不完全隸屬。又「鼻胃管、留置導尿管及氣切套管」之病人，只有具備「輔助施行侵入性治療、處置」之相關醫事人員之「護理之家」可收留長期更換與照護，其他養護院或療養院不可執行此方面之業務。因此護理之家負責人確有其專門技能，故其所得確屬「執行業務所得」類別無疑等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准上訴人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所與上訴人配偶所經營之惠心護理之家之執行業務所得盈虧互抵之部分。

三、被上訴人答辯意旨略謂：依所得稅法第11條第1項、第16條第1項、財政部89年8月3日台財稅第0000000000號、第0000000000號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函可知，上訴人及其配偶90年度經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所及惠心護理之家，其中惠心護理之家係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，上訴人配偶雖具備資深護理人員資格，惟並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，依財政部函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，是惠心護理之家歸屬於護理性質，而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院歸屬為醫療性質，其性質及設立時所依據之法令不同，所得類別各異，核與盈虧互抵規定不合，所訴核無足採，原處分請予維持等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，以資深護理人員為負責人所設置之護理之家，其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次，護理之家對其所收案之服務對象，係由醫師診察後予移送護理之病人，故護理之家業務之執行係按醫囑為之，其所執行之護理業務，顯與所得稅法第11條第1項所規定之以技藝自力營生者不同。護理之家既非以技藝自力營生之營業，則財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，認其與醫院性質不同，其所得類別亦異，故其所獲得之報酬核屬其他所得，並非執行業務所得，兩者當無盈虧互抵之適用之解釋，自無違反所得稅法第11條第1項所規定意旨，雖護理人員法第9條、第19之1條、第25條、第26條及第30條等規定，均使用執行業務之用語，惟該用語僅係描述護理人員從事業務之活動，並非因此認定護理人員即為所得稅法第11條第1項所稱之執行業務者，其設置護理機構所得類別，仍應依所得稅法之規定加以認定。㈡資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依財政部89年8月3日台財稅第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；又惠仁、惠德醫院及惠腎診所係依醫療法第15條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，其與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異。是被上訴人以上訴人配偶所經營之護理之家之所得，非為執行業務之所得，未有財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋盈虧互抵之適用，依法並無違誤。㈢專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該二者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。上訴人自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確等語。

五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原審判決曲解所得稅法執行業務所得之要件，以個別業務執行與內容須自行實施且無須他人輔佐，增添稅法所無之課稅要件，顯有違背法令及不適用法令之違誤。㈡原審判決單憑上訴人配偶關於照護病患業務之執行，尚無全然之自主性與獨立性為由，否准其按執行業務所得課稅之主張，顯違反本院判決與稽徵實務慣例，自有判決違背法令之違誤。㈢護理之家設置之法令規定，護理師係自主執行護理之家業務，與合作之醫師僅就業務部分內容有專業分工關係，尚不構成指揮服從或僱傭關係，原審卻謂護理之家之護理業務非技藝自力營生云云，實有曲解法令之違誤。㈣原審就上訴人配偶執行護理之家業務，是否自負盈虧風險，怠於職權調查，僅以收案對象須經醫師診察云云，即予否定，顯有判決違背法令之處。㈤原審就上訴人配偶執行護理之家業務，就部分醫療輔助行為須依醫囑為之，至於受醫師處方箋指示而執業之藥劑師仍歸類執行業務所得，就相同事項卻為恣意不同處理，顯有違背平等原則與自相矛盾。㈥本院95年度判字261號判決以不具備醫師資格之人經營精神療養院，應計課執行業務所得，上訴人配偶以資深護理師身分經營護理之家更應比照執行業務者。

㈦上訴人配偶以資深護理師身分，自負盈虧經營護理之家，原審卻以護理師不得僅經專門職業考試及格而擁有執業執照為由，而與律師、會計師同屬所得稅法之執行業務者，實有判決違背法令之違誤。㈧財政部89年8月3日台財稅第0000000000號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函，明顯違反租稅法律主義、所得稅法之夫妻合併申報及綜合所得制之法理，原審卻援引為判決基礎，自屬判決違背法令。綜上，原審判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款判決違背法令之情事等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於否准上訴人與配偶經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所與惠心護理之家之執行業務所得盈虧互抵之部分。

六、本院查：

㈠「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額…。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類、第10類、第15條第1項、第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之」，但基於同一法理，非不可將上開規定類推適用於執行業務所得或其他所得。財政部89年8月3日台財稅第0000000000號、第0890455400號函釋分別謂「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」即本於上開所得稅法規定意旨而為釋示。至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如果不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適。且所得稅法及其相關法規又無任何不同類個人收入之盈虧可以互抵之規定，上訴人主張其有合併計算各類不同所得並減除虧損之權利，尚屬無據。

㈡次按法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備與例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，亦應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有自主性。揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定：「本法第十五條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」並參考行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之」、「輔助實施侵入性治療、處置係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內」等語，可知護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務，尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，此與執行業務所得係分屬不同類，依前揭說明，其盈虧尚難互抵。則被上訴人依財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋意旨，認上訴人配偶經營惠心護理之家所得類別歸屬「其他所得」，與上訴人執行醫療業務所得類別不同，而否准兩者之盈虧互抵，核其認事用法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。

㈢綜上所述，原審並無判決不適用法規及適用不當之違法，雖其敘述原處分之初核及復查經過情形有所誤解，但因本案爭點在於不同類別所得之盈虧是否可以互抵，故經本判決更正其事實經過（詳如理由一所載）後，已足以確定其爭議所得之範圍，原判決仍應加以維持影響。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異