最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1007號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1007號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳德銘

訴訟代理人

李迎新

訴訟代理人

黃麗蓉律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月9日臺北高等行政法院95年度訴字第3728號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，擅自於民國81年度起至85年度間，以太極門氣功養生學會（下稱太極門）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處查獲，移由臺北市稅捐稽徵處審理，核定上訴人進貨未依法取得憑證新臺幣（下同）48,409,284元（不含稅，其中85年度為31,446,263元），銷貨未給與他人憑證62,617,424元（不含稅，其中85年度為40,917,676元），除核定補徵營業稅款外，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰，另通報被上訴人就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被上訴人以上訴人85年度漏報營業收入40,917,676元，乃依同業利潤標準核定漏報所得額為3,682,590元（營業收入40,917,676元×淨利率9%，行業代號5339-99），應納稅額910,647元，並加徵怠報金182,129元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年4月6日財北國稅法字第0950205614號復查決定（下稱原處分），依確定之同年度營業稅判決結果，以上訴人進貨金額為銷貨金額，變更核定85年度所得額為2,830,163元（營業收入31,446,263元×淨利率9%），應納稅額697,540元，應徵怠報金為139,508元，而追減所得額852,427元、怠報金42,621元。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部95年8月31日台財訴字第09500292200號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：太極門為非營利事業，太極門弟子代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，上訴人及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅。由臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號判決之認定及證人陳玫燕之證詞，均證明上訴人無涉入代辦事宜，亦無賺取差價；被上訴人曲解太極門弟子鍾瑞芬等人之陳述，已違行政程序法第43條規定；所據以課稅之黃俊賢談話筆錄，係法務部調查局臺北市調查處以脅迫、疲勞夜間訊問之不正方法取得，不得作為證據。且被上訴人就相同事件於營業稅課徵事件已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，惟本件又將銷貨金額認定有所得額，乃對權利義務相關連事件，割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385號解釋意旨、禁反言原則及所得稅法第24條、同法施行細則第31條規定；況被上訴人將進貨金額視為銷貨金額，亦有悖於本院90年度判字第115號判決意旨。財政部77年6月28日台財稅第770658411號函係屬核課營業稅之用，不適用於本案，現行營業稅法令彙編並已刪除該函釋。被上訴人以上訴人未設置並提示帳簿，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定所得，適用法律亦明顯錯誤。至本院就另案營業稅案件之確定判決有不經言詞辯論而擅自認定事實及主文逾越上訴聲明之違法，本件被上訴人對上訴人課徵營利事業所得稅，課稅主體明顯錯誤，核算之所得額亦有明顯高估等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人以太極門名義購進運動服、打坐墊、背包、天鶴茶等貨品，並銷售與他人，有上訴人銷售運動服等貨品款項收入明細表、證人筆錄等證物可稽。本院94年度判字第1720號判決審認上訴人有違章事實之存在，再同一事實82年度營利事業所得稅行政救濟事件，亦經臺北高等行政法院95年度簡字第818號判決駁回上訴人之訴在案。黃俊賢代為執行販售氣功服、打坐墊等物品既受上訴人指示而為，並系爭貨款係自上訴人配偶及黃俊賢等人活儲帳戶轉匯給付，且系爭交易有差價存在，被上訴人依同業利潤標準核定所得，自屬有據。依鍾瑞芬談話筆錄，可證所購進物品應無存貨可能，上訴人主張存貨係因訂購未領，則本屬訂購者所有，太極門係代為保管，要非存貨。上訴人迄未提示有關帳簿、文據，其進、銷貨未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證。且上訴人又未能提示轉付款項憑證買受人為受託人之證明，以實其說，自未符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第18條之2第1項及財政部函釋規定「代收代付」之條件。上訴人稱不正取證部分，行政訴訟本不受刑事判決所認定之事實拘束。被上訴人基於營業稅確定判決之基礎事實補徵上訴人營利事業所得稅，揆諸行為時所得稅法第71條第1項、第79條第1項及第108條第2項之規定，並無不合等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於85年度以太極門名義向訴外人渤海堂、騰田實業（原名劉勝昌、老信昌公司）、煙斗服裝等公司購進打坐墊、練功服、天鶴茶等物品並銷售，金額達31,446,263元（不含稅）之事實，業經證人黃俊賢證述等情歷歷，核與游美容即上訴人配偶、渤海堂公司負責人配偶、煙斗公司負責人、騰田實業公司總經理等人分別於法務部調查局臺北市調查處及證人陳玫燕即上訴人弟子於臺北高等行政法院審理時所述相合；並有甲○○銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門游美容在合庫三興支庫活儲帳戶非學會、會費收入明細表、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學會等各項費用明細表、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表等件在卷可憑；復據本院就上述銷貨收入應補徵營業稅部分，以94年度判字第1720號判決確定在案，是上訴人於85年間有31,446,263元之銷貨收入，且有獲取差價利潤之所得，洵堪認定。（二）１、法務部調查局臺北市調查處於訊問黃俊賢前已告知彼得聘請律師，為黃某答稱不需要，方進行訊問；又黃某於該處之陳述記錄均經彼當場親閱確認筆錄無訛，並簽名用印後，始製作完成；參諸黃俊賢於臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號刑事案件審理時猶謂：「．．．被偵訊時，我都是實話實說，後來檢察官竟以莫須有的罪名對我起訴．．．」等語，其信誓旦旦其於偵訊時所述屬實，並未言及其有何遭不當取供情事，足見上訴人所稱黃某係遭脅迫、疲勞訊問而於法務部調查局臺北市調查處為上述陳述係屬不實云云，無非卸責之詞，要無可採；其聲請調閱黃俊賢偵訊錄音帶亦無必要。２、上訴人稱系爭交易是弟子自發性互相幫忙代為訂購，伊未介入，上開行為非屬銷售貨物之營業行為部分，核與證人黃俊賢所述，販售物品係由甲○○及其妻游美容決定，其僅係代為執行太極門各地道館販售氣功服、打坐墊等物品，游美容且曾交待其向行德益公司要求開立與其販售於道館單價相符之成本資料供各道館參考等情互相牴觸，上訴人所述，顯非真實。且由物品訂購之執行係黃俊賢行之乙節以觀，則劉文龍稱係由太極門黃俊賢出面向其訂貨等語，亦與前開認定吻合。再就販售之款項流程觀察，各道館購買上述商品，款項均係流入游美容所有之三興支庫帳戶內，此與代為訂購、代為付款之集資行為通常係購買者集合資金後，直接統一向廠商付款取貨，代辦者未取得價差之態樣不同，此觀查核準則第18條之2第1項及現仍收錄於法令彙編之財政部77年6月28日台財稅第770658411號函發布「修正營業稅法實施注意事項」第3點揭示之「代收代付」性質益明，是上訴人係有銷售貨物之營業行為，乃無庸置疑。再由本件存在上述差價利潤，顯見被上訴人以進貨金額認定上訴人系爭銷貨收入，已有低估，要不得昧於實情，即以此推論上訴人並無所得，是上訴人主張被上訴人將進貨金額視為銷貨收入金額，乃無所得額，竟又認上訴人有所得，並推論上訴人係無存貨，乃對權利義務相關連事件，割裂認定事實，破壞法律適用之整體性云云，亦無足取。至文秀珍、張萬定、陳調欣均係上訴人徒弟，彼等分別於法務部調查局臺北市調查處、刑案審判時所述係師兄姊代辦，並非販售等語；及證人陳玫燕於審理時所述：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在臺北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去」、「（問：處理代辦過程，上訴人或配偶有無介入？）沒有，都是我們師兄姐決定的」、「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記」云云，則顯與上述黃俊賢及游美容之供述不合，要係迴護之詞；另臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號刑事判決所為：上開物品均係自由購買，難認有何詐欺行為，況由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事等論述，則顯將買賣之獲益與退貨混為一談，均無足採為本件有利上訴人之論據。３、被上訴人計算時漏未考量「存貨」乙節，據上訴人引述證人陳玫燕證詞，所指無非係弟子已訂未取或離開道館後退售之衣物。然由證人鍾瑞芬作談話筆錄稱：「（問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？）84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」乙情可知，系爭交易皆係由上訴人弟子先繳款訂購後再進貨，故系爭年度所購進物品，本應無存貨之可能；陳玫燕所述弟子訂購未取云云，顯與常情有悖，已有可疑。縱認確有弟子訂購未取情事，亦屬道館代為保管性質，而非待售之商品存貨。而衣物之退回乙情，姑不論是否屬實，亦係為費用性質，上訴人本應提出帳證說明，而未據提出；況退回衣物既經陳玫燕證稱：乃繡有姓名，若予拆除會損壞衣物，退貨部分係無價值等語，亦非待售之商品存貨；遑論上訴人並未提示相關帳證及進銷存明細表、分類帳，俾供勾稽，致無法由此查證其主張是否屬實。至陳玫燕另稱：有部分弟子訂貨未付款云云，以其係上訴人弟子乙情以觀，所述難免偏頗，此部分既乏佐證證明，自不得遽予採信。４、從而上訴人上述主張，均無可採。至本院94年度判字第1720號確定判決縱有瑕疵，在未經再審程序撤銷前，仍具實質確定力，不容上訴人於本案為與該判決意旨相反之主張；而本院90年度判字第115號則係屬個案見解，且係有關據進貨金額以同業利潤標準換算認定銷售額之案件，與本案係直接以進貨金額認定其銷售額有所不同，尚無從比附援引；又課稅處分與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政法院判決亦原可各自認定事實，故上訴人刑案被判無罪確定，仍不足推翻行政法院據證人之證詞及證物所為之前開認定。再臺北市政府建設局於85年11月13日至太極門忠孝東路道館所為之：「現場為武術館傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付（紅包）．．．」並無言及上述衣物等物品係如何購買乙事，自難以一時一地之稽查記錄，遽認太極門並無經營商品銷售行為。（三）上訴人於系爭85年度有31,446,263元之銷貨收入，自應依法課徵營利事業所得稅。而其未設置帳簿乙節，則經其訴訟代理人陳明在卷，是無從提供帳證以供被上訴人查核。被上訴人鑑於上訴人未能提示帳證明確劃分不同商品之銷貨收入，且其於系爭年度並未為系爭營利事業所得稅之申報，以上開商品中同業利潤標準淨利率最低之9%核算其所得額如上述「打坐墊、天鶴茶、運動服之同業利潤標準淨利率依序為14%、11%、9%」，揆之所得稅法第83條第1項規定，自無不合。至上訴人主張打坐墊應屬運動休閒類之其他娛樂用品，應依淨利率8%核算其所得額云云，乃係其個人主觀判斷，已無可採；且參諸前揭財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，被上訴人本得依系爭商品中最高所得額標準即14%核算認定，今渠僅依9%淨利率核算，已屬有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定金額。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第83條第1項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院亦著有61年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。至於稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定，則應由稽徵機關按個案調查結果之客觀情形，依職權為之。（二）經查，上訴人未依規定申請營業登記，擅自於85年度以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處查獲，移由臺北市稅捐稽徵處審理，核定上訴人進貨未依法取得憑證85年度為31,446,263元，銷貨未給與他人憑證85年度為40,917,676元，而上訴人未設置帳簿無從提供帳證以供被上訴人查核等情，為原審所確定之事實。則本件被上訴人因上訴人未能提示帳證，其進、銷貨未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，查得之資料亦無相關之憑據，無從為營業成本之查核，故原審認被上訴人依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定，並無不合一節，即無違誤。關於按同業利潤標準核定，係由已查得之營業成本核計未知之營業收入〔營業成本＝營業收入×(1－毛利率)〕，再由營業收入核計營業淨利（營業收入×淨利率＝營業淨利）。本件被上訴人依本院已判決確定之85年度營業稅事件即本院94年度判字第1720號判決結果，以上訴人進貨金額為銷貨金額，即係直接以營業成本認定為營業收入，再為營業淨利之核計，與上開以毛利率方式由已查得之營業成本以毛利率核計未知之營業收入之方式相較，對當事人更為有利，要無不合。上訴人執詞以：如進貨金額等於銷貨金額，即無營利所得，原判決卻維持被上訴人認定有營利所得云云，指摘原判決違法，自無可採。又營業稅與所得稅法之事實認定有所不同，係因所得稅法第83條有推計之明文，但營業稅法未有類似之規定，此等差異不能指為違反禁反言原則及司法院釋字第385號解釋意旨，上訴意旨據以指摘原判決違法，亦非可採。（三）原判決對於上訴人有關代辦太極門弟子練功服等物品而無銷貨行為及原處分未考量存貨之主張及舉證，何以不足採，亦已詳述其得心證之理由，上訴人此部分之爭執，核屬對於原審證據取捨及認定事實職權行使之指摘，而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。況本件前後各期之進銷存既無法前後勾稽，其有無存貨，對推計之法律適用不生影響。又行政訴訟法並無「依審判外言詞陳述所作成之筆錄，不得以書證形式據為證據方法」之明文。且行政法院對審判外陳述書證之證據價值判斷，乃是依其週邊時空背景為判斷，本件原判決引為證據方法之黃俊賢等人於法務部調查局臺北市調查處之證詞陳述，大體上均說明「太極門有代入門弟子代購衣服物品及購進與出售予弟子間有價差存在」等情，核與原審法院傳訊證人陳玫燕等之證詞相符，則原判決引用該等證詞為事實認定之基礎，洵屬有據，並無上訴人所稱違反證據法則或論理法則之可言。復「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」（本院59年判字第410號判例參照）。上訴人涉嫌詐欺等罪固經判決無罪，其事實之認定並不能拘束本院。蓋刑事案件審查過程之核心重點置於上訴人有無詐財構成刑事犯罪，但本件稅捐核課爭訟之重點則在其有無於太極門教授弟子之過程中為銷售弟子練功服等物品而獲有營利所得，審查之重心並不相同；易言之，即使依其所認定之事實，亦僅為上訴人不構成刑法詐欺等罪名而已，並不影響上述被上訴人就上訴人是否有本件營利所得之認定。是上訴人亦難憑此指為原判決認定事實違法。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核其與應適用之法規及判例、解釋，均無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異