最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1042號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1042號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

正崴精密工業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

　　　　　　高烊輝　律師

　　　　　　張逸婷　律師

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人（即原審原告）民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究與發展支出計新臺幣（下同）58,800,134元，可抵減稅額11,760,026元，上訴人（即原審被告）初查以其零組件產品事業處及電源產品事業處研發部門下設有工程課、產工課、品管課等部門，因研發與工程生產單位未明確劃分，乃全數剔除該2部門之薪資及耗用原料支出，另剔除新產器事業處供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用，及供研發單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本(此部分訴願決定書之記載僅提及零組件產品事業處及電源產品事業處)，合計30,844,375元不予認列，核定本期研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院93年度訴字第3335號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；上訴人不服，遂依法提起本件上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：被上訴人所屬「零組件產品事業處」及「電源產品事業處」下皆設有研究發展單位，皆有研發成果；而獨立組織層級並非研究發展單位之認定依據，應實質審查其所從事之工作是否屬研究及發展之範圍，上訴人僅以該2部門之研發單位「未明確劃分」則否准其研發費用，實有違誤。復查被上訴人向來從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之業務（即ODM廠商），由研究發展單位從事研發並設計新產品之工作，並非依客戶之設計圖樣或樣本照本宣科為量產前之例行性準備工作，亦非如上訴人所謂被上訴人僅「對『現有產品』應客戶需求之規格、顏色與型號加以改良之傳統代工廠」，此由被上訴人配置周全之研發儀器及科技背景之研發人員可稽等語，求為撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇。至於被上訴人87、88及91年度營利事業所得稅案件為列選案件，核定情形前後年度未列選案件不一，乃係基於稽徵經濟原則使然，系爭研究與發展支出及可抵減稅額是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。‧‧‧」為行為時促產條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、‧‧‧」復為投資抵減辦法第2條所規定。末按「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」為原處分作成時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點(以下稱審查要點)第2點(現行規定改列第3點)所規定。（二）納稅義務人有無研究與發展事實，上訴人應核實查核認定，亦即被上訴人公司「零組件產品事業處」及「電源產品事業處」二部門有無從事屬於研究與發展之工作，應實質認定，不能僅從該二部門所設單位名稱形式上認定。上訴人從形式上以被上訴人之零組件產品事業處產品研發工程專案下設各部門課均非為研發單位，電源產品事業處電源研發部下設之新零件開發部經理為兼任且申報之研發人員均屬能源及電源開發部人員，研發與工程生產單位未明確劃分為由，認定該二部門無研發事實，尚乏依據。原審法院參照上開審查要點規定，將被上訴人提出據以主張其上開二部門於系爭年度有研發事實之相關資料，送經主管機關經濟部工業局認定被上訴人上開二部門於系爭年度之研發屬於投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇。再參以被上訴人公司於系爭年度當年及其後之一、兩年間獲得多項新型及發明專利，且專利成果多是零組件產品事業處之研發成果，此有被上訴人提出之統計表及專利證書、專利公報資訊資料為證。被上訴人之上開二部門如無研發事實，豈能取得發明、新型專利？足見被上訴人主張其零組件及「電源產品」兩事業處於系爭年度有符合上開促產條例、投資抵減辦法所稱之研究與發展，應可採信。又是否有行為時促產條例第6條第1項第3款所稱之「研究與發展」之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。上訴人僅以被上訴人係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。再從上開審查要點之規定及專業性、事物關聯性，就被上訴人公司有無研究與發展事實，經濟部工業局之認定自比上訴人之認定可採，上訴人於言詞辯論時稱經濟部工業局之認定較寬云云，自難採據。（三）被上訴人公司上開二部門，既於系爭年度有研究與發展事實，上訴人應就其申報各項研究發展人員薪資及耗用原料支出，是否屬於投資抵減辦法所規定可抵減之費用，核實認定。上訴人以被上訴人公司之該二部門無研究與發展事實，全數否准，自有未合。另被上訴人新產品事業處列報研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，其非屬消耗性器材、原材料及樣品之費用；又被上訴人專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中個人電腦103,800元，被上訴人未舉證其屬研究用儀器設備，此部分上訴人否准認列，並無不合。（四）綜上所述，原處分(復查決定)剔除被上訴人新產器事業處委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，個人電腦103,800元部分，雖無不合，然其全數否准被上訴人申報之其零組件產品事業處及電源產品事業處2部門之研究人員薪資支出23,643,289元及耗用原料支出6,975,586元，既有未合，其否准認列30,844,375元，而核定被上訴人本期研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元，即於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由上訴人另為適法之處分等由，因將訴願決定及原處分予以撤銷。

五、本院按：「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」為原處分作成時之審查要點第2點(現行規定改列第3點)所規定。依上開規定，被上訴人所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄，是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，均屬技術性、專業性之認定，稅捐機關對此欠缺專業判斷，就此得送請中央目的主管機關認定，以供稅捐稽徵機關參據，中央目的事業機關所做之專業認定，自較非專業機關之稅捐機關自行認定者為可採。至上訴意旨所引審查要點第8條規定：「公司適用投資抵減稅額之研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應以稅捐機關核定數為準」，係指公司申報者合於獎勵投資範圍後，實際研究發展支出之認定，始以稅捐機關核定數為據。因此，是否屬於獎勵投資事項，與合於獎勵投資事項後實際支出數額多少，分別為前後2階段之事實認定，前階段是否為獎勵投資事項之專業事實認定，宜尊重專業機關之認定，專業機關如認定屬於獎勵投資範圍，合於支出數額之核定，則屬於稅捐機關職權，上訴意旨將二者混為一談，自屬誤解。故上訴意旨謂：原判決認上訴人宜就被上訴人所提相關資料，洽中央目的事業主管機關認定是否屬於研究與發展之範圍，係對於投資抵減辦法審查要點解釋錯誤云云，顯屬誤解而不足取。次查原審參照上引審查要點第2點規定，將被上訴人提出據以主張其上開2部門於系爭年度有研發事實之相關資料，送請主管機關經濟部工業局認定被上訴人上開2部門於系爭年度有無研發事實，經該局根據該等資料，並實地查訪，由該公司連接器產品事業處市場企劃部張啟豐經理、零組件產品事業處工程部陳宣仁經理及稽核室劉德斌經理，就該公司88年度研發項目逐案說明研發案之研發內容及開發關鍵技術，並檢視研發相關文件及研發案產品樣本及研發場所等，認定該公司88年度研發重點項目為板對板連接器、FPC連接器、MIC PHONE HOLDER連接器之微小化開發及線纜開發，計有「板對板連接器⑴設計開發案（CR0000000）」、「板對板連接器⑵設計開發案（CR0000000）」、「FPC連接器設計開發案（CR0000000）」、「MIC PHONE HOLDER連接器開發案（CR990392」、「Saturn S24 cable assembly開發案號：DT0 00000-0」、「HD5OM/HD5OM（SCSI II）cable assemb-ly，開發案號：FCD 98097（IC8C0l7）」、「GPS連接PC與汽車的專用連接線纜開發案，開發案號：PRIC7201.」、「1394 cable assembly，開發案號：PRIC7201」等研發計畫案，該公司係進行工程設計及製模、測試等研發行為及具有研發事實達到創新產品、改進生產技術之程度，故該公司88年度研發項目應符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇，此有該局95年12月15日工電字第09501011910號及96年2月2日工電字第09600022400號函在卷可按，已認定被上訴人上開2部於系爭年度之研發屬於投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇等情，業經原判決敘明甚詳。由此足認原判決認定本件研究發展已具有創新型，合於研究發展範圍，自屬有據。又查依上開中央主管機關經濟部工業局之認定，被上訴人研發計畫案係進行工程設計及製模、測試等研發行為，具有研發事實達到創新產品、改進生產技術之程度，足認本件研究發展尚非僅係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強而已，此與上訴意旨援引之審查要點附表項目壹、認定原則三（七）規定情形不同，自無該規定之適用。至被上訴人所提出之已取得專利案，是否與本件研究發展有關聯，依上所述，已不影響本案判決結果，自無再審究之必要。是上訴意旨猶以：本件研究發展未達創新高度，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要，原判決以被上訴人88年度研發項目應符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇，實係對促進產業升級條例涵攝錯誤。又原判決以行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款並未限制基於客戶指定之需求進行研發不得適用投資抵減之規定，係對促產條例所規範之適用範圍解釋錯誤。且被上訴人所提出之專利權均無法證明與本案研究發展有關聯，足認原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情事等語，加以爭執，揆諸上開說明，核無足採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人之訴為有理由，將訴願決定及原處分均予撤銷，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異