最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第107號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第107號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

莊美玲 律師

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月12日高雄高等行政法院95年度訴字第510號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人鄧黃玉英於民國82年10月間購入高雄市○○區○○段8小段180之2地號土地（下稱系爭土地），面積676平方公尺，申報移轉現值為每平方公尺新臺幣（下同）10,342元，並於92年7月16日移轉應有部分1/1352予上訴人，形成共有關係後，另於同年7月24日將渠等原共有之高雄市○○區○○段1小段47地號（上訴人應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（上訴人應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（上訴人應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆土地不課徵土地增值稅之農業用地，辦理共有物分割登記，由上訴人取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載系爭土地前次移轉現值由82年10月每平方公尺10,342元（應有部分1351/1352）及92年7月每平方公尺69,518元（應有部分1/1352），提高至分割後之每平方公尺97,695元。上訴人旋於同年8月4日將系爭土地出售移轉予博仁建設股份有限公司（下稱博仁公司），經被上訴人所屬左營分處（下稱左營分處）核定按該筆土地分割後之移轉現值每平方公尺97,695元為前次移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣因左營分處查得上訴人有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日臺財稅字第0930453973號令（下稱財政部93年令釋）規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅為15,396,955元。上訴人不服，申經復查決定重行核定為15,303,341元。上訴人仍不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人原已依據土地分割改算地價原則，核定無漲價利益而核發免稅證明書，性質上屬有利上訴人之行政處分，被上訴人就免徵土地增值稅之原處分既未予以撤銷或廢止，該處分亦未因其他原因而失效，則被上訴人竟就同一案件重為課稅處分，後處分自違反一事不再理原則。況高雄市○○段○○段47、49、50等3筆地號土地，至遲於93年4月8日變更整體開發之第4種住宅區為應稅土地，然被上訴人係於94年2月16日才對上訴人依財政部93年令釋為補徵土地增值稅之處分，則上開土地實質上已非免徵土地增值稅之土地，被上訴人所依據之基礎事實顯有錯誤。又財政部93年令釋，要求稅捐稽徵機關對於該令釋發布前，因共有分割且再移轉免徵土地增值稅之確定行政處分回溯適用課徵土地增值稅，已違反法規不溯及既往原則，被上訴人依該令釋所作對於上訴人課徵土地增值稅之處分，自亦違反法規不溯既往原則，應屬無效。且被上訴人依據土地分割改算地價原則及地政機關之登錄資料，先為免徵土地增值稅之處分，後又憑財政部93年令釋，為課徵土地增值稅之處分，顯然違反信賴保護原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。被上訴人所屬左營分處依財政部93年令釋及稅捐稽徵法第21條規定，以94年2月16日高市稽左地字第0940003524號函復上訴人：「臺端92年8月4日申報左營區○○段○○段180之2地號土地移轉現值，經依實質課稅原則核定應補徵土地增值稅額計15,396,955元．．．。」核已將原免稅之行政處分予以變更，是該原來之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在，並無違反一事不再理原則。而由上訴人就系爭土地共有、分割及出售等情形觀之，上訴人利用高總價且免徵土地增值稅之農業用地以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該等土地出售時應課之土地增值稅至明，而其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則，自應依財政部93年令釋意旨，於系爭土地移轉予第三人時，以其分割前之前次移轉現值為原地價。至財政部93年令釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉。且該令釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸。另上訴人該規避稅捐之脫法行為，非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件係訴外人鄧黃玉英將其所有系爭土地，於92年7月16日移轉應有部分1/1352分予上訴人，形成共有關係後，另於同年7月24日將其原共有高雄市○○區○○段1小段47地號（上訴人應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（上訴人應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（上訴人應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆不課徵土地增值稅農業用地，辦理共有物分割登記，由上訴人取得應稅之系爭土地全部，鄧黃玉英則取得免徵土地增值稅之農地；衡諸上訴人與鄧黃玉英就上開土地進行之所有權移轉及形成共有應稅土地之應有部分比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。上訴人雖提出高雄市政府都市發展局95年10月13日95高市都發開字第B09637號土地使用分區證明書，證明高雄市○○段○○段47、49、50等3筆地號土地於93年4月8日應變更為第4類住宅區，而變更為應稅土地。然上訴人辦理共有物分割及土地買賣移轉之日期，均在上開3筆土地變更為整體開發第4類住宅用地之93年4月8日前，亦即上訴人出售土地予博仁公司時，即屬利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，縱事後上開3筆原為免徵土地增值稅之土地嗣後變更為應稅土地，亦無影響上訴人先前規避租稅之情事。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。查上訴人自92年8月4日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被上訴人於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對上訴人補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。且本件既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該處分即難謂合法，則被上訴人嗣後查明上訴人之租稅規避行為後，而為本件補徵土地增值稅處分，應認係對前次違法處分之撤銷。且上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，作成本件補徵土地增值稅處分，於法並無不合。被上訴人原核准免徵土地增值稅處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。再按司法院釋字第287號解釋意旨，財政部93年令釋不生何時生效或溯及既往問題。又財政部93年令釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該令釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往原則。又因上訴人利用共有物分割及地價改算方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，從而被上訴人復查決定依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅15,303,341元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第42條第2項、第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋在案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可援用。原判決以上訴人於92年8月4日將系爭土地出售移轉予博仁公司，經被上訴人所屬左營分處核定按該筆土地分割後之移轉現值每平方公尺97,695元為前次移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣經左營分處於核課期間內清查發現上訴人於20日左右之短期間內利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割，利用土地分割改算地價原則，以墊高系爭應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，藉以規避鉅額土地增值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，乃按分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額，經復查決定並重行核定應納土地增值稅為15,303,341元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。又上訴人蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原判決認上訴人無信賴保護原則適用，亦無不合。又上訴人92年8月4日將系爭土地出售移轉予博仁公司，共同申報移轉現值97,695元╱平方公尺，雖經審核高於申報移轉日期之公告現值69,518元╱平方公尺，被上訴人依土地稅法第30條第2項後段規定，自應以自行申報之移轉現值核課土地增值稅。上訴人主張改以申報移轉日期之公告現值69,518元╱平方公尺為核定土地增值稅之標準，因更改原申報移轉土地現值涉及土地承買人權益，且系爭土地已辦竣移轉登記，上訴人亦迄未提供買賣雙方同意以69,518／平方公尺申報移轉現值之同意書，被上訴人未准其單方更改原申報移轉土地現值，自無不合。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異