最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1095號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1095號

上訴人

通用先進系統股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

陳建宏會計師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月13日臺北高等行政法院95年度訴字第4079號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）573,099,585元、研究與發展支出200,727,876元及可抵減稅額50,181,969元，經被上訴人初查分別核定為337,677,051元、26,564,394元及6,641,098元，補徵稅額58,855,633元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年6月21日北區國稅法一字第0950012921號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠研究發展支出可抵減稅額部分：上訴人提出經經濟部核准之「經濟部科技研究發展專案－鼓勵國外企業在台設立研發中心計畫」、系爭年度30個研究發展計畫案、系爭年度研發人員薪資清冊、生產廠房1樓至3樓之平面配置圖及專利權明細等，已足證明上訴人確有投資研究與發展之事實，則該研究與發展支出符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），被上訴人僅以上訴人受美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）委託製造產品，而否准適用投資抵減辦法第2條第1項之規定，於法無據。㈡免稅所得部分：本件系爭免稅所得，上訴人係依照行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1規定計算而得，惟被上訴人誤解財政部91年5月20日台財稅字第910451619號之函釋（下稱財政部91年函）之計算公式演算邏輯，致「免稅機器設備比例」與上訴人之計算方式產生歧異，出現免稅所得遭雙重稀釋之不合理現象，影響上訴人權益甚鉅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠研究發展支出可抵減稅額部分：依上訴人所提製造加工合約可知，上訴人係受美商通用公司委託代工；且觀之上訴人所提研究發展計畫案，均係一般生產線上測試系統、導入製程及機台之改進、一般管理系統之建置或為量產前之準備；又上訴人迄今未提供各項計畫所列參與計畫之主要研發人員完整工時紀錄、各部門工作執掌及組織配置圖等以供勾稽，尚難核認所列人員為全職人員；再者，上訴人所提7件專利權明細資料中，僅有2筆之公告日為90年，且該2筆專利亦無法證明與上訴人上開所提研究發展計畫案有關，不符投資抵減辦法中「得以抵減之研發」之要件。㈡免稅所得部分：⑴有關本件免稅所得之計算，因上訴人不符合財政部92年5月9日台稅字第0920452717號令發布之新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興計算要點）規定之「獨立計算」要件，其所得稅即應依據財政部91年函之計算公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無上訴人所稱之稀釋問題。⑵另依新興計算要點第13點㈥第4小點規定及上訴人會計師簽證報告其營業項目內容與中華民國稅務行業標準分類可知，本件非屬完成證明所載機器、設備之其他機器設備成本，均應全部納入機器設備之分母計算。⑶上訴人未就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之要件事實盡舉證責任，尚難僅以上訴人主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠研究發展支出可抵減稅額部分：⑴依上訴人提出其與美商通用公司訂定之製造加工合約約定，上訴人係受美國母公司委託，依合約之產品規格及條件製造加工生產，研究發展成果所有權歸屬母公司所有，而促產條例旨在促進產業自身之升級，故企業應客戶需求改善現有產品自不得享受投資抵減。

⑵上訴人未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，致無法與其提供之研發組織配置圖勾稽，故無法證明是類人員是否為全職之研發人員；另部分研發人員其全年度僅參與1項或2項研究計畫，惟該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，則其餘時間其從事之工作內容為何？因無研發人員完整之工時紀錄以資核對，並不足認渠等人員為全職之研發人員。⑶上訴人所提之30項研究計畫中，測試系統改善、測試站效率改善及測試週期縮減之研究計畫計有N01、7、11、14、16－20等9項，核屬一般生產線上測試系統之改進；又生產線效率提昇、產品追蹤系統、製程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫計有N06、13、15、22－26等8項，核屬一般生產線上導入製程及機台之改變；另NO21係ISO儀器校驗系統之研發計畫，核屬一般管理系統之建置；研發計畫N05、27－29等4項，核屬量產前準備工作；研發計畫N02－4、8－10、12等7項（原判決第40頁第4行誤為8項）之參與人員並非研發人員之全職人員，且相關資料亦不足供審酌是否屬研發範圍，綜上，依上訴人所提之系爭90年度30項研究計畫，尚不足認其有研究發展之事實，而無投資抵減辦法第2條第1項第3、4款或其他如第2款規定之適用。⑷依上訴人提出之專利與研究計畫對應表、專利發明人表及經濟部智慧財產局中華民國專利資訊網核准公告專利公報資料可知，其專利申請日涵蓋1995年1月至1998年6月，係在本件研究發展計畫前即已提出專利申請，且專利申請人及發明人均與本件不符；另上開專利與研究計畫對應表其中公告號第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第0000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號；第00000000號等專利，係分別應用於本件研究計畫4（DCP501）、5（DCT2000）、6（DCT5100）、8（DSR70）、9（DVI4000）、10（DVI5000）及26（SB4200MS），惟上述專利業於1995年、1997年或1998年即申請，故亦無法證明本件有研究發展之事實。再，上開專利權公告日屬90年度僅有2筆，然未見上訴人提出資料證明該2筆專利與本件研發計畫有關，則依上訴人所提之上開專利權資料，尚不足認其於90年度有研究發展之事實，無抵減辦法第2條第1項第3、4款或其他如第2款規定之適用。⑸從而，上訴人列報研究發展單位專業研究人員薪資142,007,764元（含產品製程改良部門薪資24,837,491元）、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,855,448元（含產品製程改良部門費用143,548元）、專供研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元（含產品製程改良部門儀器設備1,713,125元）。被上訴人核實審酌後剔除孫哲倫等128人薪資117,170,273元、消耗性器材、原材料及樣品費用15,841,670元、儀器設備購置成本41,151,539元及否准認列產品製造改良部門之維修費129,770元，核定研究與發展支出26,564,394元，尚無不合。

㈡免稅所得部分：⑴按「⑴符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：⒈符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⒉【全年所得額－免納或停徵所得額－與經核准並完成投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額】」，為財政部91年函頒重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算公式（下稱重科計算公式）；又「㈠採全部機器設備比方式計算：⒈免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】投資計畫之產品（勞務）收入淨額全部產品收入淨額機器設備比率（1－委外加工比率）⒉機器設備比率＝（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額）÷（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）」亦為財政部92年5月9日台稅字第0920452717號令發布之新興計算要點所規定。⑵上訴人於90年度列報3次之增資擴展增資案均係促產條例第8條之1及第9條第2款之規定，並選擇5年免徵營利事業所得稅，但有關免稅所得之計算，上訴人不爭執其不符合重科計算公式及新興計算要點規定之「獨立計算」要件，被上訴人亦係依照「不能獨立計算」規定，採用全部機器設備比公式計算免稅所得，則其免稅所得即應依據新興計算要點及財政部91年函計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無上訴人主張之雙重稀釋問題，且上訴人未就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之要件事實盡舉證責任，尚難僅以上訴人主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。被上訴人就上訴人提示之增資擴展核准資料及歷年資產負債表機器設備總額增減情形，其90年度列報3次增資擴展，依財政部91年函所訂「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、二、㈠1.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者之計算公式，以「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」為分母，計算全部機器設備比，即以其經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備2,067,956,967元未計入生產設備計算機器比，核算免稅生產設備比36.7254％，其免稅所得為337,677,051元，洵無不合。

㈢綜上所述，原處分以被上訴人核定免稅所得337,677,051元、研究與發展支出26,564,394元及可抵減稅額6,641,098元，補徵稅額58,855,633元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

壹、關於研究發展支出可抵減稅額部分：按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5％至25％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」行為時（88年12月31日修正發布）促產條例第6條第2項定有明文。又「（第1項）本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。…具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣1,500,000元或達營業收入淨額2％者，得按25％抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」、「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。人才培訓支出：㈠人才培訓計畫。㈡培訓人才名冊及執行情形。㈢員工出國進修辦法。㈣其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」亦為行為時（89年10月25日訂定發布）投資抵減辦法第2條第1項、第5條、第8條所明定。再，行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4月21日修正發布，下稱審查要點）規定附表項目壹、認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹、認定原則一：「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」項目壹、認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽…。」項目壹、認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」。上開投資抵減辦法及審查要點乃主管機關為達促產條例之立法意旨並權衡稅捐公平原則與經濟發展目的，就「研究與發展」之內涵所為具體化、執行上之技術性、細節性之規定，經核其規定與促產條例之立法意旨無違，亦無增加促產條例所無規定之情形，被上訴人審酌時自得援引。原判決業已依上述規定，經調查證據及言詞辯論後，核實審酌上訴人所提之證據，認定上訴人雖列報研究發展單位專業研究人員薪資142,007,764元〔含產品製程改良部門（代號CCN11512）薪資24,837,491元〕、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,855,448元（含產品製程改良部門費用143,548元）、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元（含產品製程改良部門儀器設備1,713,125元）。然其中研發部門孫哲倫等128人薪資117,170,273元不符行為時研發抵減辦法第2條第1項第1款規定；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用，計15,711,900元及產品製程改良部門之維修費129,770元部分，均不符行為時投資抵減辦法第2條第1項第3款規定；至專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本中之41,151,539元不符同辦法第2條第1項第4款規定等情，據以認定被上訴人核定研究與發展支出26,564,394元，尚無不合。上訴意旨略以：⑴原判決以依上訴人與美商通用公司訂定之合約，上訴人之研發成果之所有權歸屬母公司所有，非屬新產品研發，且上訴人之研發成果及利益，非屬上訴人本身所獨得，亦未取得合理之權利金或報酬，不符促產條例提昇產業自身層次之意旨；而企業應客戶需求改善現有產品亦不得享受投資抵減乙節，實有未依研發事實認定，並強加法令所無限制之違法。⑵原判決以上訴人未提供研發人員於各研發階段完整之工時紀錄以資核對，且部分人員之工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調工作、非屬專門從事研發工作之全職人員，進而否定上訴人所投入研發之事實；又以上訴人提出91年之4項研發專案，並非90年審酌範圍，且部分研發人員其全年度僅參與1項或2項研究計畫，而該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，進而認定渠等並非全職之研發人員。惟工時紀錄並非判斷是否有研發事實之唯一根據，原判決刻意忽略上訴人所提供其他有利於佐證研發事實判斷之資料，亦有未依證據認定事實之違法。⑶原判決認為「研究發展」必須限制在具有「高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，以免失去租稅優惠之必要性與公平性，然卻未具體說明上訴人研發活動究竟為何不具前述特性之判定依據；另以研發有無具體績效及專利成果判斷有無研發事實，非但與研究發展具風險性之特性矛盾外，亦增加法律所無之限制，且未說明其認定關鍵技術之標準為何，亦有判決理由不備之違法等語。惟，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，原判決就此部分業已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱未依證據認定事實及判決不備理由等違背法令之情事。

貳、免稅所得部分：按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促產條例第8條之1第2項第2款定有明文。次按「㈠符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：⒈符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⒉【全年所得額－免納或停徵所得額－與經核准並完成投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額】」、「㈠採全部機器設備比方式計算：⒈免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】投資計畫之產品（勞務）收入淨額全部產品收入淨額機器設備比率（1－委外加工比率）⒉機器設備比率＝（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額）（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）」亦經財政部分別以重科計算公式及新興計算要點為規定。經查，上訴人共有3次增資案，即一增投資計畫（完成日期87年11月30日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2條及第3條第3款消費性電子工業第㈠目之6數位視訊接收機之規定）、二增投資計畫（完成日期88年10月1日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合88年5月5日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2條及第3條第1款通訊工業第㈢目之1及第3款消費性電子工業第㈠目之6之規定）、三增投資計畫（完成日期89年10月1日，依經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明係符合90年2月20日行政院核定發布「新興重要策略性產業屬於製造業技術服務業部分獎勵辦法第2條第1款及第5條第1款第㈡㈢之5、1之規定。上述增資係符合促產條例第8條之1及第9條第2款之規定，上訴人並選擇5年免徵營利事業所得稅，而上訴人不爭執就三增投資計畫部分應適用重科計算公式及其不符合重科計算公式及新興計算要點規定之「獨立計算」要件（見原審卷第90、91頁），有關免稅所得之計算部分，兩造僅爭議「免稅機器設備比例」問題（見原審卷第67頁），乃原審依法認定之事實。而「不能獨立計算」之免稅所得計算，依上開規定即採用全部機器設備比為計算基準，原判決據以認定被上訴人依財政部91年函所訂「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、二、㈠1.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者之計算公式，以「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」為分母，計算全部機器設備比，即以其經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備2,067,956,967元未計入生產設備計算機器比，核算免稅生產設備比36.7254％，其免稅所得為337,677,051元，洵無不合，並已詳述其理由，而其理由又足以支持其主文，並無適用法規錯誤及判決理由不備與理由矛盾之違法情事。上訴意旨略以：原判決依新興計算要點第13點㈥第4小點規定計算免稅所得之機器比，顯有適用法規錯誤之情形；又原判決驟認被上訴人之計算公式並無雙重稀釋之結論，卻又引述「若公司之機器設備所生產之產品與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類中有中類以上之不同者，即可免納入計算機器比之分母」之規定，實有判決理由不備及理由矛盾之違法。再原判決亦認定免稅所得，即是「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」並「銷售」所產生之所得，惟其判決結果卻非依此邏輯計算免稅所得，故有判決理由矛盾之違法等語。無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、及就業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。

叁、綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異