最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1145號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1145號

上訴人

甲○○（被選定人）

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月24日臺中高等行政法院96年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被繼承人蔡王雪於民國91年6月27日死亡，繼承人原申報遺產總額新臺幣（下同）8,417萬2,834元，經被上訴人核定遺產總額為1億0,929萬6,300元，遺產淨額為5,191萬7,627元，應納遺產稅額1,305萬3,645元。繼承人蔡佳璋、蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀共6人不服，就遺產總額－其他財產（現金）及重度身心障礙扣除額部分申請復查，嗣繼承人蔡佳璋於95年5月29日死亡，由其繼承人甲○○及王月桂承受復查程序。經被上訴人復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，並選定上訴人為當事人，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本件被繼承人蔡王雪生前於90年4月2日向原瑞士蘇黎世人壽保險公司（後由遠雄人壽保險事業股份有限公司概括承受，下稱遠雄保險公司）以躉繳方式投保千禧增額終身壽險，以本人為要保人及被保險人並有指定保險金受益人，依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，該保險金不得列入遺產。至被繼承人投保前雖已發病，但神智仍清楚，保險公司亦同意承保，被繼承人遺產總額既達1億餘元，僅投保當時資金不足，而向子女借款籌措，自無被上訴人所稱當時其無資力許其以躉繳方式簽訂保險契約之情。被上訴人無視被繼承人投保及核保程序均符合法定程序，又未斟酌被繼承人淨資產並未因而有所增減，而認舉債投保行為係基於減輕稅捐負擔，不當援引實質課稅原則，將該保險金列入遺產課稅，違背租稅法定主義、保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定暨司法院釋字第413號租稅法定主義之意旨。（二）鑒於殘障者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，爰訂繼承人為被繼承人之直系血親卑親屬者，每人得再加扣5百萬元。依租稅負擔公平原則及實質課稅原則，縱使上訴人拋棄繼承，但仍為被繼承人之直系血親卑親屬，並為本件蔡王雪遺產稅之納稅義務人，自應准予認列扣除額。又遺產及贈與稅法第17條第1款及第3款均規定被繼承人遺有父母或配偶且屬重度殘障者，不論是否繼承財產仍得扣除「重度殘障扣除額500萬元」，依同一法理（負扶養義務），被繼承人遺有重度殘障之子女（直系血親卑親屬）雖無繼承，仍得扣除殘障扣除額等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）被繼承人因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭於90年2月7日至4月15日間住院治療，同年4月17日至28日定期門診血析，而被繼承人係於90年4月2日以躉繳方式投保系爭保險，指定蔡佳洲等6人為身故保險金受益人。又被繼承人係以舉債躉繳方式繳納保險費2,578萬元，身故保險理賠金2,509萬9,455元，被繼承人鉅額舉債投保，且保險理賠金尚不足所繳保險費，顯無經濟上實益且有違社會常情。並被繼承人投保時已77歲高齡且身罹疾病，其於身罹重病時投保並繳納鉅額保險費，顯係濫用私法自治契約自由原則，以規避稅法之法定效果，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人復查決定認系爭躉繳保險費2,578萬元應予併計遺產總額課稅，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核按2,509萬9,455元核定之處分，並無不合。（二）依遺產及贈與稅法第17條第2項後段規定，繼承人中拋棄繼承權者，不適用同法條第1項第1款至第5款規定之扣除。上訴人雖為被繼承人之子，然已於91年7月23日向臺灣臺中地方法院聲請對被繼承人蔡王雪之遺產拋棄繼承，基於權利義務不得割裂考量原則，被上訴人依前揭規定否准扣除系爭重度身心障礙扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人蔡王雪生前於90年4月2日以其本人為要保人及被保險人，以舉債躉繳方式繳納保險費2,578萬元，向遠雄保險公司投保千禧增額終身壽險，並指定身故保險金受益人為其孫蔡佳洲、蔡佳璋、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等6人，保險金額2,500萬元，身故保險理賠金2,509萬9,455元（受益人身故理賠金566萬6,932元，加支付保險單借款1,943萬2,523元）。又被繼承人因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭於90年2月7日至4月15日間住院治療，同年4月17日至28日定期門診血析，是被保險人已邁入77歲高齡，又有上開症狀，其生存風險顯高於常人。且被繼承人即要保人以舉債躉繳方式繳納保險費2,578萬元，並保險理賠金額低於其所繳納之保險費，又指定身故保險金受益人為其繼承人蔡佳洲、蔡佳璋、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等6人，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約。即被繼承人投保之原始動機，顯係經系爭保險契約，以一次繳清保險費，俟其死亡即保單所稱之保險事故發生後，依保單於其死亡日之價值總額，轉換為保險給付予其繼承人。系爭保險契約既非具有實質保險內容，故被上訴人以實質經濟事實，將系爭躉繳保險費2,578萬元，予以調整併計遺產總額課稅。並依本院62年判字第298號判例，仍維持原核按其他遺產（現金）2,509萬9,455元核課之處分，並未違反租稅法定主義、保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款規定暨司法院釋字第413號租稅法定主義之意旨。（二）又依遺產及贈與稅法第17條第2項後段規定，繼承人中拋棄繼承權者，不適用同法條第1項第1款至第5款規定之扣除。上訴人雖為被繼承人之子即被繼承人之直系血親卑親屬，原為第一順位繼承人，惟其於91年7月23日業向臺灣臺中地方法院聲請對被繼承人遺產拋棄繼承，即非本件遺產稅事件之繼承人。故雖依上訴人檢附之殘障手冊，其為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，仍不得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。訴訟繫屬後經選定當事人者，其他當事人脫離訴訟。此觀行政訴訟法第29條第1項及第3項之規定自明。查選定當事人之目的，在使被選定人為共同利益人全體起訴或被訴，故選定人在起訴前為選定者，選定人實際上並不參與訴訟，在訴訟繫屬中選定者，選定人脫離訴訟。本件其餘繼承人蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩、蔡瓊儀及蔡佳璋之承受人王月桂等6人，業於原審起訴後選定甲○○為當事人，有當事人選定狀附原審卷可按，依上開所述，其6人即脫離訴訟，已非本行政訴訟事件之當事人，是上訴狀再列其6人為上訴人，核屬贅列，先此敘明。

（二）又查：

１、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。再「左列各款不計入遺產總額......九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額......。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」固分別為遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條所明定。惟「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。亦即保險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少之代價（保費）卻能獲得較大之保障。故上述遺產及贈與稅法及保險法關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之原理，從人道精神所為之立法裁量。並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之遺產稅。

２、經查：（1）本件被繼承人係於91年6月27日死亡，前因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭於90年2月7日至4月15日間住院治療，同年4月17日至28日定期門診血析，當時其已77歲，卻於90年4月2日以其本人為要保人及被保險人，以舉債躉繳方式繳納保險費2,578萬元，且保險理賠金2,509萬9,455元低於其所繳納之保險費，並其指定之身故保險金受益人為其孫即繼承人，因認系爭保險契約顯非以被保險人之身體健康為風險評估，為給付保險金額為意旨所訂立，而是利用投保以躉繳方式繳納保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案。而依原審所確定被繼承人投保時已77歲，投保是在住院治療期間，且以躉繳並借貸之資金繳納高達2,578萬元之保險費，並於投保後1年餘死亡，受益人所獲保險給付金額復低於其所繳納之保險費等事實，則本件被繼承人所為投保行為，已與前述保險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少代價（保費）卻能獲得較大保障之目的，有所不合。並本件被繼承人以借貸之資金躉繳保險費，亦為通常私經濟活動所不使用之方式。而此等迂迴之安排，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態之形式，使被繼承人經由資金躉繳高額之保險費，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並因部分躉繳資金源自借貸，復可以死亡前未償債務自遺產總額中扣除【本件之遺產稅申報，繼承人列報之被繼承人死亡前未償債務，包含被繼承人以系爭保單向遠雄保險公司（原為瑞士蘇黎世人壽保險公司）質借之本息1,943萬2,523元，並經被上訴人予以核定在案，有遺產稅申報書及核定書在原處分卷可按】，減少遺產稅額，而其繼承人則經由保險受益人之指定，仍獲得遺產繼承之經濟實質，依上開所述，其所為核屬租稅規避，而非合法之節稅。故原審維持被上訴人依本件被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，認本件原應將被繼承人繳納之保險費併入遺產總額，並基於行政救濟不利益變更原則，仍維持原核定按保險理賠金2,509萬9,455元併計核課遺產稅處分，依上開所述，即與租稅法定原則無違。（2）又上述之遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條乃針對常態之投保行為為規範，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之遺產稅，已如上述。而上訴意旨陳稱行政院金融監督管理委員會保險局95年9月12日保局二字第09502106230號函所述，除受益人先於被保險人死亡，喪失受益權致無受益人受領保險金額等特殊情況外，保險金額尚不作為被保險人之遺產云云，當亦係闡明保險法第112條規範意旨之釋示。本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原判決未適用上述保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款及行政院金融監督管理委員會保險局函釋，自無上訴意旨所稱之違反法令情事。另上述保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，既是針對常態之投保行為所為規範，則稅捐稽徵機關依此等規定，就被繼承人死亡時，其指定受益人受領之人壽保險金，所為不計入遺產總額之核定，亦與本件屬租稅規避之事實有所不同，自不因此有使本件被繼承人產生信賴之行政行為存在。再本件係因被繼承人之系爭保險為一租稅規避行為，故依本件被繼承人之租稅規避行為形成之經濟實質，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，並無溯及既往適用而違反誠實信用原則情事。故上訴意旨以被上訴人多年來均依照保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，將保險金列入「不計入遺產總額」項下，已讓人民產生正當合理之信賴。縱被上訴人變更以往之法律見解，亦不應追溯既往云云，並援引與本件爭執無涉之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，爭議原判決有違反誠實信用原則及信賴保護原則之違法，自無可採。（3）再本件被繼承人為系爭保險之租稅規避行為，其行為之實質係規避躉繳之保險費併入遺產總額（借款繳納之保險費亦已列為遺產稅之生前未償債務扣除額），而使指定之保險金受益人得規避遺產稅，卻能獲得相當於遺產之保險金給付，故本件原應將被繼承人躉繳之保險費併入遺產總額，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定按保險理賠金2,509萬9,455元併計核課遺產稅之處分等情，已如前述。故上訴意旨以被上訴人所稱之系爭保險給付金額2,509萬9,455元，內含「受益人償還保單借款本息1,943萬2,523元」，原判決卻將之當作被繼承人「其他財產」，明顯違背遺產及贈與稅法第1條死亡時遺有財產者課徵遺產稅及同法第4條第1項「財產」之規定云云，即因與本件之認定無涉，而無可採。

（三）另按「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者......。二、繼承人為直系血親卑親屬者......。三、被繼承人遺有父母者......。四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。......。（第2項）......；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1款至第5款規定之扣除。」遺產及贈與稅法第17條第1項第1、2、3、4款及第2項分別定有明文。查：（1）依上述規定，可知須屬被繼承人之繼承人且未拋棄繼承權者，始有本條第1項第1款至第5款扣除額規定之適用；而此法律之明文規定，乃基於一般採總遺產稅制，多僅有基本免稅額，而無按人計算之減免，惟為顧及我國傳統民情，原則上仍維持人口扣除辦法，但為使扣除額臻公平合理及周延，故有限制之規定，觀本條之立法理由即明。故依上述法律之明文規定及立法理由，實無從再本於上訴人所稱「殘障者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策」之理由，謂已拋棄繼承權之繼承人，如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，仍有遺產及贈與稅法第17條第1項第4款扣除額之適用。況本條係關於核算遺產稅課徵內容之規定，並非政府照顧殘障同胞之社會福利政策所必須之作為。另依上述遺產及贈與稅法第17條第2項規定，可知，該條第1項第1款及第3款之繼承人即被繼承人之配偶及父母，亦均須未拋棄繼承者，始有同條項第4款重度殘障扣除額規定之適用，並無上訴意旨所稱遺產及贈與稅法第17條第1項第1款及第3款之繼承人，不論是否繼承，均得適用同條項第4款重度殘障扣除額情事。是上訴意旨據以爭議，核有誤解，而無可採。（2）又本件上訴人為被繼承人之子，原為第一順位繼承人，但其已依法拋棄繼承，已非本件被繼承人之繼承人。嗣因本件被繼承人之繼承人蔡佳璋於繼承後死亡，始承受蔡佳璋之復查程序等情，為原審依法所確定之事實，則上訴人如其主張為本件遺產稅之納稅義務人，亦係本於蔡佳璋之繼承人身份，繼承蔡佳璋之權利義務之故，尚非基於本件被繼承人之繼承人所致。故上訴意旨以其亦屬本件遺產稅之納稅義務人，主張亦應有遺產及贈與稅法第17條第1項第4款扣除額之適用云云，亦無可採。再上開將本件被繼承人躉繳之系爭保險費併入遺產總額核課遺產稅，僅是就行為之實質，惟仍是適用相關稅法規定課徵遺產稅，即仍符合租稅法定原則，已如上述，自無上訴人所稱割裂適用情事。是上訴意旨以被上訴人援引實質課稅原則將保險部分納入課稅，重度殘障扣除額卻引用法律明文否准扣除，有割裂適用之違法云云之指摘，自無可採。

（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異