最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第115號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第115號

上訴人

遠東國際商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年12月13日臺北高等行政法院95年度訴字第1602號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，帳列當年度債券利息溢價攤銷新臺幣（下同）36,747,499元自營業收入（利息收入）項下減除，申報本期營業收入11,565,499,267元。被上訴人初查否准溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除，併同其他調整項目，核定本期營業收入為11,664,259,801元；另上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為70,068,588元，被上訴人初查以上訴人90年度營利事業所得稅，經查核結果否准溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除，等額調增90年度課稅所得額40,053,949元，又上訴人本期提列國外長期投資跌價損失31,179,791元，自減免所得稅之所得額項下減除，申報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」（項次2）724,273,181元，被上訴人初查以與規定不符，否准減除，併同其他調整項目，核定項次2「當年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」752,360,652元，從而併同其他調整項目，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為138,210,008元。上訴人不服，就原核定否准91年度營利事業所得稅申報溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除部分、90年度未分配盈餘申報溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除、提列國外長期投資跌價損失31,179,791元自減免所得稅之所得額項下減除部分申請復查，經被上訴人以94年10月28日財北國稅法字第0940216778號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人猶有未服，就91年度營利事業所得稅申報溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除遭否准部分、90年度未分配盈餘申報溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除遭否准部分，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：被上訴人於核定上訴人91年度營利事業所得稅時，否准上訴人將債券溢價攤銷自利息收入項下減除，調增上訴人91年度之營業收入及課稅所得額。惟上訴人之債券投資申報利息收入方式符合商業上之一般經驗法則，債券投資折、溢價之稅務會計處理，於所得稅法及相關法令並無相關規定，上訴人按財務會計處理準則申報債券利息始能符合所得稅法量能課稅原則，被上訴人認債券利息收入應依債券之面值及利率計算，不含債券之折溢價攤銷，實有適用法規不當之違誤；又財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年7月16日函釋），對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題，故被上訴人無逕依該函釋為核定稅捐之權。被上訴人將債券溢價攤銷數認定為依所得稅法或其他法律規定減免之所得額調增未分配盈餘，亦與租稅法律主義、量能課稅原則不符，亦違背兩稅合一條文之立法精神；若行為時（下同）所得稅法第66條之9第2項前9款之規定不夠完備，而使溢價攤銷等財稅差異科目無法於未分配盈餘稅之計算公式中調整，被上訴人亦應依同項第10款之「其他經財政部核准項目」核准調整，使其真正符合量能課稅原則，且於所得稅法第66條之9第5項規定會計師查核簽證申報之案件，計算年度未分配盈餘時課稅所得額應以上訴人之申報數為準，被上訴人不得調整，是原處分否准上訴人就91年度營利事業所得稅申報溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除、90年度未分配盈餘申報溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除，實有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於91年度營利事業所得稅申報溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除遭否准部分及90年度未分配盈餘申報溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除遭否准部分。

三、被上訴人則以：系爭溢價債券屬長期投資性質，其損益難以短期浮動之市場價格予以正確評估，短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降升，屬投資風險之一部，故證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，並無適用「成本與時價」孰低法規定之餘地，是系爭債券溢價攤銷不得於購買日至到期日間按利息法（或直線法）攤銷，作為利息收入之減項；而依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，會計師應於辦理所得稅查核簽證申報時，將依財務會計準則處理長期債券投資產生之溢價攤銷，帳外調整加回利息收入項下申報課稅，於辦理當年度未分配盈餘申報時，其依所得稅法第66條之9第4項所稱之經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算未分配盈餘時方屬正確；另依行政程序法第6條規定之立法意旨，稅捐稽徵機關依法核課未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，不因納稅義務人結算申報，經會計師簽證且誠實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷或經會計師簽證申報而未依規定調整所得，而核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上有所不同，否則即違反行政平等原則。是本件會計師原簽證申報依法調整之課稅所得額並未將長期債券投資溢價攤銷調整計入，被上訴人乃應將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅為使營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證申報之案件之數額正確，以符合所得稅法第66條之9立法意旨與租稅公平等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。次按所得稅法第62條、第66條之9規定及財政部基於職權所為，未逾越法律規定，而可適用之財政部75年7月16日函釋意旨，企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。㈡系爭溢價債券，上訴人帳列長期投資，採長期投資策略，業據簽證會計師於營利事業所得稅結算申報查核報告書第6頁記載明確，是上開溢價債券既為長期投資，以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，上訴人主張被上訴人原核定違反所得稅法第62條第1項債券估價之規定，容有誤會。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張應與投資市場利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入，准許列入利息收入減項始合稅法規定云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。㈢本件會計師簽證申報案件於申報90年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，並未依法自行調整，依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3條規定，本應按所得稅法與財政部75年7月16日函釋規定辦理所得稅簽證申報時，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，俟後公司於申報當年度未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第3項規定，按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為準計算並據以申報，才符合所得稅法第66條之9之規定。是上訴人訴稱原處分與租稅法律主義不符、違背兩稅合一之立法精神云云，均不足採。㈣按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇。況投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，故上訴人主張應予扣除系爭溢價差額云云，亦無可取。至所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，且被上訴人復似乎有將該條規定之「原利率」與所謂「票面利率」混為一談之情形，然上訴人所言應予扣除債券溢價攤銷金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而基於一致性的要求，本件原處分就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，否准溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除，併同其他調整項目核定本期營業收入為11,664,259,801元；另上訴人90年度未分配盈餘申報，否准溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除，等額調增90年度課稅所得額40,053,949元，於法即無不合。㈤按「第2項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」固為行為時所得稅法第66條之9第4項所明定，惟會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。是長期債券投資溢價攤銷，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被上訴人依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符並維租稅公平。是以，上訴人主張被上訴人於核定上訴人90年度未分配盈餘稅時，逕自將系爭債券溢價攤銷調整為所得稅法第66條之9第2項規定之依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，實嚴重違反租稅法律主義云云，亦無可取。綜上所述，本件原處分就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，否准溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除，併同其他調整項目，核定本期營業收入為11,664,259,801元；另就上訴人90年度未分配盈餘申報，否准溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除，等額調增90年度課稅所得額40,053,949元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於91年度營利事業所得稅申報溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除遭否准部分、90年度未分配盈餘申報溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除遭否准部分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

㈠、關於91年度營利事業所得稅否准溢價攤銷36,747,499元自債券利息收入項下減除部分：按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，合先敘明。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」分別為所得稅法第24條第1項及第62條所明定。又按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日函釋在案，而此函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，亦杜規避稅負。經查，系爭溢價債券經上訴人帳列長期投資，為上訴人所不爭執，則上訴人就系爭溢價債券係採長期投資策略，而長期投資因係以長期持有為目的，則其市價變動之損益不會在短期內實現，亦即短期內市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，故證券長期投資未實現之跌價損失應列在資產負債表股東權益項下列為減項，不得列在當年度（期）盈餘項下，對損益表並無影響，故所得稅法第62條有關長期債券投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地；加以長期債券投資於滿期時係按票面之固定利率支付利息，投資人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即已衡量，自無於購入後之各年度以短期投資視之，單獨將債券利息收入與市價比較，預作損益評估之理。又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與產生該收益有關的成本，均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合，而正確地計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資之未實現跌價損失並不列入當期盈餘，對於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱之系爭債券之溢價差額乃係票面利率與投資當時之市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應予扣除系爭債券之溢價差額云云，亦無可取。至於所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而基於上揭「一致性」的要求，被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。

㈡、關於90年度未分配盈餘否准溢價攤銷40,053,949元自債券利息收入項下減除部分：按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」及「（第1項）自87年度起，營利事業當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…。（第4項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為所得稅法第62條及第66條之9第1項、第2項、第4項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明文。又按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」為營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第6條所規定。準此，長期投資之債券有利息者，按票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。是系爭債券溢價攤銷同前述㈠之理由及依所得稅法第62條、財政部75年7月16日函釋意旨，不得於購買日至到期日間按利息法（或直線法）攤銷，作為利息收入之減項，而係於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益處理，且此項稅務處理方式核與財務會計上作為利息收入之調整之處理方式不同。依查核準則第2條第2項規定，會計師應於辦理所得稅查核簽證申報時，將依財務會計準則處理長期債券投資產生之溢價攤銷，帳外調整加回利息收入項下申報課稅；於辦理當年度未分配盈餘申報時，其依所得稅法第66條之9第4項所稱之經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算未分配盈餘，方屬正確。復依行政程序法第6條規定，稅捐稽徵機關依所得稅法第66條之9核課未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，不因納稅義務人當年度營利事業所得稅結算申報案，係經會計師查核簽證申報且誠實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，或係經會計師查核簽證申報惟未依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，而有所不同。是以，會計師於辦理所得稅查核簽證申報時，未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，經稅捐稽徵機關依規定調整利息收入後，於核定該年度未分配盈餘申報數時，即應將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅是為使營利事業所得稅結算申報，經委託會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之數額正確，以符合所得稅法第66條之9之立法意旨與租稅公平。查上訴人90年度營利事業課稅所得額前經本院95年度判字第899號確定判決認定在案，上訴人自不得再為不同之主張，而長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。

㈢、原判決業已就其維持訴願決定及原處分所持之理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由記明於判決，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。是上訴人主張原判決有違反租稅法律主義、平等原則、實質課稅原則、會計原理原則、適用法令顯有錯誤及不適用法規之違法情事云云，殊無足採。綜上所述，上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異