最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第128號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第128號

上訴人

甲○○（原名：郭怡君）

送達代收人

乙○○

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

丙○○

路1段6號12樓

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年5月2日臺北高等行政法院95年度簡字第652號判決，兩造各自提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人甲○○（下稱甲○○）未依規定申請營業登記，於民國89年11月及12月間，在桃園縣平鎮市○○路407號經營埔心廢鐵場，進貨未依規定取得憑證；又銷售貨物金額計新臺幣（下同）603,811元，漏未開立統一發票及漏報銷售額未依規定給予他人憑證，而由有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立統一發票，經財政部賦稅署查獲，通報上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額30,191元，並處罰鍰115,558元。甲○○不服，申請復查，經北區國稅局95年2月8日北區國稅法一字第0950010713號復查決定准予追減罰鍰25,058元（原處進貨未依規定取得憑證之行為罰部分），其餘復查駁回。提起訴願，旋遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾30,191元部分均撤銷。甲○○其餘之訴駁回。」，兩造均不服各自提起上訴。

二、上訴人甲○○於原審起訴主張：甲○○係以二資社司庫身分，代二資社向個人拾荒者及舊貨商等收購回收物，由二資社開立統一發票，此為財政部函釋所同意，甲○○並未逃漏營業稅，原處分補徵稅款並處以罰鍰，顯有未合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分對其不利部分。

三、上訴人北區國稅局在原審答辯則以：甲○○負責經營埔心廢鐵場，銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），甲○○並非二資社社員，自不能由二資社開立統一發票，其認甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物金額計603,811元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額30,191元，予以補徵營業稅並按其所漏稅額，處3倍之罰鍰，均屬有據等語置辯，求為判決駁回甲○○之訴。

四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：（一）本件之爭執，在於甲○○依法是否有辦理營業登記之義務？甲○○是否有逃漏稅額之情事？就本件首開事實，由財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋（下稱財政部86年函）及87年7月14日台財稅第871953090號函釋（下稱財政部87年函）可知，僅限於二資社或廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍。甲○○主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。（二）由原處分卷之訊問筆錄及調查筆錄，可證甲○○係自行負責經營埔心廢鐵場，自負盈虧，且係由其自行接洽並決定出賣廢鐵予桂宏公司，而甲○○亦不爭其於89年度未申報取得自二資社之薪資所得，是甲○○亦並非受僱於二資社，而係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。甲○○主張以二資社司庫身份，在收集站內，向廣大社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總由二資社出售予再生廠桂宏公司，尚屬無據，無可採信。（三）甲○○與桂宏公司之交易，均係由二資社代為開立發票，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，既為北區國稅局所不爭，則甲○○固因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，是原處分依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款（原判決誤繕為第5款）處甲○○以漏稅罰部分，即屬無據等詞，認原處分以甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計603,811元（不含稅），核定補徵營業稅額30,191元暨所處罰鍰於按銷售額603,811元之5%30,191元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，甲○○訴請撤銷為有理由，應予准許等情。

五、本院按:（一）「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上見解或確認其見解之必要情形屬之。原判決就本件應否處漏稅罰所為之判斷，核與高等行政法院或本院同類事件所表示之見解有異，有由本院確認其見解之必要，本件上訴應予許可，合先敘明。（二）次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第51條第1款、同法施行細則第52條第2項第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。本件原判決以甲○○自行經營埔心廢鐵場，為營業人，即為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，又其非二資社社員，亦非該社司庫，於89年11月及12月間銷售貨物603,811元予桂宏公司，由二資社代為開立發票交與桂宏公司作為銷售憑證等情，業經原判決詳予細述得心證之理由，乃原審依職權確定之事實。甲○○於上訴理由狀就原審所為不利於其之判斷爭執各節，或係就原審已論斷者，泛言未論斷或理由不備，或係以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反平等原則、信賴保護原則、實質課稅原則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；又所提本院88年度判字第1982號及88年度判字第4171號判決，並非判例，且案情有別，本件不受其拘束，其上訴為無理由，應予駁回。次查，未依規定申請營業登記而營業者，依營業稅法第51條第1款規定補稅及處漏稅罰；至於已經辦理營業登記而有「虛報進項稅額」或「短報或漏報銷售額」者，則屬同法第51條第3款或第5款之適用範疇。本件原處分係依營業稅法第51條第1款規定補稅及處漏稅罰，原判決記載為依營業稅法第51條第5款規定補稅及處漏稅罰，顯係誤寫。次查原判決雖略以：行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。本件「實質銷售人固然是甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，係正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。本件甲○○與桂宏公司之交易，均係由二資社代為開立，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，既為北區國稅局所不爭，則依前揭之說明，甲○○固因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第5款(按應係第1款之誤寫)處甲○○以漏稅罰部分即屬無據等詞，因將原處分就罰鍰逾30,191元部分予以撤銷，固非無據。惟查本件北區國稅局就甲○○未辦理營業登記銷售廢棄物，未依法開立發票繳納營業稅部分，涉及行為罰及漏稅罰，係從一重之漏稅罰處罰，並未處行為罰；原審如認就銷售廢棄物部分，不應處漏稅罰而應處行為罰，則係另一行政處分，應由北區國稅局另為處分，行政法院尚不得代其另為處分，尚無行政訴訟法第197條規定之適用。是原判決所論「．．所處罰鍰於按銷售額603,811元之5%30,191元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。」一節，尚有誤會。次按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參，此係本院就加值型營業稅各階段營業人繳納營業稅所表示之一致見解。準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即甲○○有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人即二資社有無代繳，對甲○○之漏稅結果不生影響，原判決既認原處分為補稅處分並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與首開營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合。原判決以「本件國家應課徵之營業稅實際上並未短少，並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據」，因認本件無需處漏稅罰云云，尚有適用法規不當之違背法令。北區國稅局執以指摘原判決違法，尚非無據。綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾30,191元部分均撤銷部分既有違誤，應由本院將該部分廢棄。又本件事證已經明確，爰由本院自為判決，併將甲○○之上訴駁回。

六、據上論結，本件上訴人北區國稅局之上訴為有理由、上訴人甲○○之上訴則為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異