最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1285號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1285號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張森陽

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月19日高雄高等行政法院95年度訴字第507號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息、財產交易等所得計新臺幣（下同）4,130,620元，經被上訴人初查核定漏稅額為108,742元，並處罰鍰21,700元，上訴人不服，申經復查結果，獲准追減執行業務所得1,147,696元，更正漏報所得為2,982,924元，漏稅額為92,812元，罰鍰為18,500元。嗣被上訴人另再查獲上訴人漏報財產交易所得4,283,124元，併計增列後，更正核定其漏報所得為7,266,048元，漏稅額為1,707,034元，並按所漏稅額依漏報所得屬有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及1倍之罰鍰應合計1,615,000元（計至百元），減除前次已處罰鍰18,500元，尚應補徵罰鍰1,596,500元。上訴人就上開漏報財產交易所得罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以94年1月10日財高國稅法字第0940001459號復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部以94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人以94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定（下稱原處分）仍維持核定罰鍰為1,596,500元。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部95年4月10日台財訴字第09500047850號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆雖借用其母吳施厭名義標購法拍屋整理後出售，然相較不借用吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅賦反增加了1,485,224元，顯見並無藉此規避稅賦之必要，則被上訴人認定上訴人有故意分散所得之意圖而裁處上訴人1倍之罰鍰，顯為速斷。

（二）上訴人於接獲吳施厭之稅單後，即與被上訴人溝通有無可降低稅賦之方法，而非故意不繳納稅款，並已將吳施厭列報為扶養親屬，即無分散所得規避稅賦之意圖；又上訴人如欲分散所得，至少須將所得分散二人以上，才能達到降低累進稅負之目的，但上訴人配偶吳元明僅以其母吳施厭名義買賣法拍屋，亦無分散所得規避稅負意圖。（三）出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且房屋之課稅現值逐年變動，致上訴人無法知悉應申報之房屋財產交易所得，則被上訴應僅得核定補徵稅款，而免予裁處罰鍰，被上訴人對上訴人裁處罰鍰，違反行政處分之一致性原則及平等原則；又吳元明在91年度亦有出售房屋，而未填報財產交易所得，惟該部分被上訴人僅係補稅，並無裁罰，足證原處分違反一致性之原則。（四）依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋，有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，被上訴人對上訴人處罰1,596,500元、對吳國隆部分處罰2,359,300元，係被上訴人誤以切割式計算之方式核算上訴人配偶及吳國隆之漏報所得，而未先扣除原先以吳施厭名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對上訴人及吳國隆二人合計處以9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。（五）依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被上訴人若臆測上訴人有分散所得之情事，亦應先輔導上訴人補辦申報補稅免罰，而非強行補稅且裁處罰鍰，否則即有違背平等原則云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。

三、被上訴人則以：（一）吳元明91年度與吳國隆等2人以其母吳施厭名義，標購法拍屋出售，原應誠實申報財產交易所得，卻隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬逃漏所得稅之違法行為。被上訴人乃依實質課稅原則，併課上訴人91年度綜合所得稅，並無違誤。（二）吳元明與吳國隆辦理90年度及91年度綜合所得稅結算申報，均未列報吳施厭為扶養親屬，致吳施厭上開2年度綜合所得稅均屬未申報案件，且吳施厭90年度欠繳稅捐達224萬元，要難認定其無分散所得規避稅負之意圖。（三）上訴人本年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟本件原經查獲有漏報情形，嗣再查獲其配偶吳元明漏報財產交易所得，重予審理後，更正漏報所得及漏稅額，並按所漏稅額依漏報所得屬有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及1倍之罰鍰，減除前次已處罰鍰，本次應處罰鍰1,596,500元，並無不合。（四）吳元明與吳國隆2人借名買賣行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。被上訴人依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算核增財產交易所得，所核增之所得補稅免罰，與財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點（下稱審核要點）第2條第6款之規定相符。（五）財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，與本件依該函釋說明第6款之規定之情形並不相同，被上訴人分別處理，與平等原則及一致性原則無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）吳元明與其弟吳國隆因知悉以其母吳施厭名義標購法拍屋後再出售，吳施厭將歸課高額財產交易所得，故截至上訴人辦理91年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，而吳施厭91年度綜合所得稅即屬未申報亦未核定案件。另吳施厭90年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐逾期未繳，經被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，於93年2月3日以財高國稅左服字第0930001140號函移送高雄行政執行處強制執行（移送案號：000000000000），嗣被上訴人查獲上訴人配偶前揭分散所得情事，並將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人課稅後，撤回對吳施厭之行政執行，吳國隆為求降低應繳稅負，乃於93年9月24日再請求補列報吳施厭為扶養親屬。是本件吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母名義所產生之總稅賦，比較結果，縱應多納1,485,224元，惟因其並未確實報繳該稅捐，而上訴人漏報系爭財產交易所得，自有違反所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定。（二）吳元明迄今未提出其出售房屋之財產交易所得，則被上訴人於當事人無法提出憑證文件時，本於經驗法則客觀合理推計核定方法估計該所得額，依財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，以房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，則被上訴人依該標準核算上訴人配偶吳元明利用其母吳施厭名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據。（三）吳元明以其母名義進行法拍屋之買賣，然經被上訴人查獲前，上訴人既未列報其母吳施厭為扶養親屬，自始亦均未申報吳施厭之綜合所得稅，而被上訴人於查獲後，業已撤回對吳施厭之強制執行，從而，吳施厭於該年度既從未繳交稅款，對其之強制執行亦已經撤回，則被上訴人將上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆以其母吳施厭之名義分散之財產交易所得回歸渠等名下，即無違誤。上訴人主張應先扣除吳施厭應繳之稅款，再核算吳元明與吳國隆之漏稅額云云，即無可採。（四）按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：㈥納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得結果，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅額者。」為財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布之審核要點第2項第6款所明釋在案。本件吳元明與其弟吳國隆係將所得分散於他人，即屬違法逃漏所得稅之行為，與單純漏報出售其所有之財產交易所得有別，亦與上開函釋規定不符，是被上訴人除命上訴人補稅外，尚依漏報所得裁處1倍之罰鍰，並無不合。（五）財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，與本件被上訴人係依該函釋說明第6款規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被上訴人依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與平等原則無涉。是本件無上訴人所稱違反一致性原則及平等原則之情事。吳元明91年度另自行標購房屋再出售，未申報財產交易所得，經被上訴人依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算核增財產交易所得，因無分散所得於他人情事，故依財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布審核要點第2項第6款，僅補稅免罰，尚無違誤。此外，亦無法法律規定稅捐稽徵機關若認為納稅義務人有分散所得情事，須先輔導補辦申報補稅，即可免予裁處罰鍰之明文。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人核定上訴人尚應補徵罰鍰1,596,500元，於法尚無違誤。重核復查及訴願決定遞予維持，均無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文，為漏稅處罰。漏稅違章行為性質上屬「結果違章」，即行為人須取得租稅利益或造成漏稅結果，且不僅依司法院釋字第275號解釋意旨所示，以行為人主觀上對漏稅結果有故意過失為限，客觀上並須有違反稅法上真實義務之行為，亦即有「漏報」、「短報」課稅所得存在之行為。個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。此一核定所得額之法令規定，除其標準應本經驗法則，力求客觀、合理外，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第218號解釋在案。次按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」，復經本院98年8月份第二次庭長法官聯席會議決議在案，足資參照。（二）本件被上訴人係以上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆，以其母吳施厭名義向法院標購法拍房屋，經整理後出售，卻未申報財產交易所得；乃將原按財政部頒定之財產交易所得標準計算歸課吳施厭名下之財產交易所得，回歸實際所得人即上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆，予以補徵稅額等情，為兩造所不爭，並為原審所確定之事實，足見上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆將自己本應誠實申報之所得分別隱藏於其母吳施厭之所得內，係屬隱瞞或掩飾課稅所得存在之積極違章行為。上訴人配偶吳元明系爭交易所得未申報，且迄不提示系爭財產交易所得之資料，而系爭財產交易所得，復經被上訴人依法核定，即依財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，依房屋評定現值之16%核算之標準予以核算，以上訴人配偶吳元明與其弟於91年度所出售之法拍屋為143筆，上訴人配偶吳元明為其中49筆計4,283,124元（見原審卷第87頁），為所漏報系爭財產交易所得。則本件納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，並對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。上訴人主張：上訴人配偶吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣，兩相計算比較結果，上訴人配偶吳元明、其弟及其母所應繳納之總稅負多納1,485,224元，未發生減少納稅效果，即非屬分散所得云云，惟查上訴人於起訴狀提出之計算式，以不否認被上訴人推計之系爭財產交易所得上訴人配偶吳元明、其弟吳國隆各為4,283,124元及7,220,369元為前提，計算就上訴人配偶吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋之情形，上訴人配偶吳元明應納536,245元，而不借用其母吳施厭名義之情形，上訴人配偶吳元明仍應納536,245元而顯漏未計入法拍屋賣出後之財產交易所得額4,283,154元；且借用其母吳施厭名義之情形，計算吳施厭應納3,946,097元，亦與稅捐機關核定吳施厭經移送執行（嗣系爭財產交易所得經回歸實際所得人即上訴人配偶吳元明與其弟吳國隆，而撤回執行）之應納稅捐為2,243,796元，並不相符；抑且，該三人為不同之稅捐主體，其個人財產分別為個人稅捐債務之總擔保，該三人之稅捐債務之清償能力因而不同，自不得混為一體，尤以上訴人配偶吳元明、其弟吳國隆借用其母吳施厭名義，而其母實際上並無財產（92年度固有名下登記6筆法拍屋，惟數月後隨即賣出），本年度在尚未回歸實際所得人前，其母亦未繳納稅捐經被上訴人移送執行無效果，上訴人配偶吳元明又因借用其母吳施厭名義而達到本人少納系爭財產交易所得稅之結果。是上訴人以一己主觀之上開計算方式謂三人總稅負多納1,485,224元，顯非可採。（三）復按現行所得稅法制在個人綜合所得稅之結算申報上並非以單一之自然人為一個稅基計算單位，而是以「戶」為申報單位。整個戶內各個產生所得之自然人，其所得均應計入稅基中。同一戶之成員，只要其有課稅所得，即是「納稅義務人」，而且一戶內之全部納稅義務人對該戶之綜合所得稅捐債務應負連帶清償責任。戶內之任一有所得之成員，如其有故意或過失之漏稅事實存在，同一戶內之全體自然人均應共同承擔可能面對之裁罰危險。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務。查本件上訴人及配偶吳元明為同一戶納稅義務人，上訴人配偶吳元明91年度綜合所得稅結算申報（由上訴人出名申報，吳元明列為配偶），短漏報上訴人配偶吳元明之系爭財產交易所得，上訴人及配偶吳元明違反所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況。且上訴人配偶吳元明將自己本應誠實申報之所得隱藏於其母吳施厭之所得內，係屬隱瞞或掩飾課稅所得存在之積極違章行為，其對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意，已如前述。上訴人及配偶吳元明依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，被上訴人自得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。又被上訴人就系爭財產交易所得按其所漏稅額處以1倍罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，而無違誤。上訴人執稱其等並無故意、過失，不應受罰，要無足取。（四）經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。至上訴人援引本院96年度判字第1670號判決，案情縱相類，亦係另案基於不同之證據資料所為認定事實及適用法律，於本件並無拘束之效力，尚難執為有利上訴人裁判之依據。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異